Risulta da poco definito l’ambito applicativo della nuova sanatoria delle attività estere alla quale è possibile aderire entro il 31 luglio prossimo Il procedimento in commento, cosiddetta “mini vd”, presenta un campo di applicazione estremamente limitato rispetto alle precedenti versioni della voluntary disclosure ma, per contro, risulta estremamente più conveniente in quanto consente di definire le principali violazioni con un versamento forfettario del 3%.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 110482 del 01.06.2018 e circolare n. 12 del 13.06.2018 sono stati forniti gran parte dei chiarimenti anche se non sono stati dipanati tutti i dubbi interpretativi emersi in questi mesi sulla base della lettera del testo normativo.
Di seguito si fa il punto con riferimento all’ambito soggettivo, quello oggettivo, alle limitazioni temporali, esclusioni, cause ostative ed grado di estensione della sanatoria in oggetto.
Sotto il profilo soggettivo è confermato l’accesso alla procedura limitato soltanto alle seguenti due categorie di soggetti:
- soggetti che hanno trasferito la loro residenza in Italia e che precedentemente risultano effettivamente residenti all’estero con iscrizione all’Anagrafe Italiani Residenti all’Estero “AIRE” (Nota 1);
- soggetti “frontalieri” che hanno prestato la propria attività lavorativa in via continuativa in zone di frontiera o paesi limitrofi (Nota 2);
- eredi delle categorie di soggetti sopra citate (Nota 3).
Restano esclusi coloro che non rispettano tali requisiti come i soggetti che sono sempre stati residenti in Italia e hanno prestato attività lavorativa all’estero ma non in zone di frontiera o Paesi limitrofi.
Sotto il profilo oggettivo, la circolare ha messo in evidenza come la violazione del monitoraggio fiscale (omessa o infedele compilazione del quadro RW) sia condizione necessaria per poter procedere all’adesione alla sanatoria; pertanto, se per una annualità non vi è stata alcuna violazione relativa al quadro RW, non è possibile accedere alla procedura per regolarizzare i redditi connessi ai relativi investimenti esteri.
Con riferimento sempre all’ambito oggettivo, sia il provvedimento che la circolare hanno confermato le limitazioni relative alla natura e all’origine dei capitali e fornito utili chiarimenti.
La procedura riguarda solo le attività finanziarie (conti correnti, libretti di risparmio, dossier titoli e altre attività depositate presso istituti di crediti) detenute all’estero al 6 dicembre 2017 (giorno di entrata in vigore della L. 172/2017 che ha convertito il D.L. 148/2017); per contro, restano escluse le attività di tipo patrimoniale quali, partecipazioni in società, beni immobili o altri beni (oggetti preziosi ecc).
Come chiarito dalla circolare, la regolarizzazione è possibile solo se alla data sopra indicata del 6.12.17 il contribuente aveva “ancora in essere con l’intermediario il rapporto finanziario relativo alle attività e alle somme da regolarizzare, indipendentemente dal valore dell’attività e della giacenza a tale data.” Si devono quindi escludere le attività i cui rapporti sono stati chiusi prima di tale data e le attività detenute in stato diverso da quello di origine di lavoro autonomo o dipendente; in via interpretativa la regolarizzazione sembra possibile anche se il contribuente ha spostato attraverso un bonifico le attività finanziarie dal paese in cui veniva svolta l’attività lavorativa ad un altro paese, anche rimpatriandole in Italia, a condizione che il rapporto finanziario con la banca estera non risulti chiuso alla data di riferimento di cui sopra.
In merito all’origine delle attività oggetto di sanatoria è altresì confermato che le stesse devono derivare esclusivamente da redditi prodotti all’estero relativi ad attività di lavoro dipendente o di lavoro autonomo e/o alla vendita di immobili detenuti nello stato estero di prestazione della propria attività lavorativa; in tale ultimo caso, seppure non chiarito in via ufficiale, l’immobile dovrebbe essere stato venduto prima del 6.12.2017, in quanto la norma, come detto, prevede la regolarizzazione delle attività finanziarie detenute a tale data.
Sono invece sicuramente escluse tutte le attività costituite con i proventi derivanti da redditi di impresa, affitti o altro. La circolare non ha chiarito se sia possibile regolarizzare anche attività che derivino in parte da reddito di lavoro svolto all’estero, ma in parte anche da trasferimenti di somme provenienti dall’Italia o altri Stati, ma sembra da escludersi tale possibilità in base al tenore letterale della norma e alle indicazioni ministeriali; altro mancato chiarimento riguarda la possibilità di regolarizzare o meno le attività derivanti da redditi prodotti dagli stessi capitali detenuti all’estero, che rimane quindi allo stato dubbia.
Infine, in merito ai presupposti soggettivi ed oggettivi sopra indicati, la circolare ha chiarito che questi non devono necessariamente essere verificati nel 2017 (anno di entrata in vigore nella norma), ma è sufficiente che siano rispettati con riferimento ad uno qualsiasi dei periodi d’imposta regolarizzabili (Nota 4).
E’ prevista l’esclusione dalla sanatoria per le attività già oggetto della prima collaborazione volontaria (L 186/2014 e poi prorogata dal DL 153/2015) e sul punto la circolare ha fornito utili precisazioni. Secondo quanto chiarito, la nuova sanatoria deve essere ammessa in caso di mancato perfezionamento della precedente voluntary derivante da cause di inammissibilità o dalla non piena collaborazione del contribuente o dalla carenza della documentazione prodotta; deve invece escludersi qualora la procedura precedente non si sia perfezionata per il mancato pagamento delle somme risultanti dall’invito all’adesione.
Il limitato ambito oggettivo della nuova “mini vd” comporterà, in genere, la necessità di ricorrere, in combinazione al ravvedimento operoso, al fine di offrire una copertura adeguata delle violazioni non sanabili con la nuova procedura.
Ed inoltre, rappresenta causa ostativa che non consente la regolarizzazione, la notifica di atti di accertamento o contestazione su attività e annualità oggetto di regolarizzazione; le cause ostative devono essere valutate per ogni singola annualità e non operano se l’attività accertativa è relativa ad un tributo diverso da quelli oggetto della procedura (ad esempio Iva o Ivie) La circolare ha chiarito che non rappresentano cause di inammissibilità: inviti, richieste e questionari di cui art. 32 D.p.r. 633/72; inviti al contradditorio D.Lgs. 218/97 art. 5; processo verbale di constatazione; liquidazione ex. art. 36bis dpr 600; controllo formale ex. art. 36 ter dpr 600.
Quanto all’ambito temporale, possono essere oggetto di regolarizzazione le attività finanziarie, con i limiti di origine e natura sopra evidenziati, detenute all’estero alla data del 6 dicembre 2017; in pratica, nell’istanza, anche ai fini del calcolo dell’imposta dovuta, occorre far riferimento al valore delle predette attività al 31.12.2016 e, nel caso in cui il valore a tale data fosse pari a zero o negativo, al valore al 31.12 dell’anno immediatamente precedente con valore superiore a zero. Su tale valore va appunto calcolata l’imposta del 3% a titolo di sanzione per le violazioni in materia di monitoraggio, di imposte sui redditi e Ivafe.
Con il versamento dell’imposta così calcolata possono essere sanate tutte le annualità ancora accertabili che, come si evince dal modello di istanza e dalla circolare sono, in via ordinaria, le violazioni connesse al monitoraggio fiscale commesse per i periodi di imposta dal 2012 al 2016, e le eventuali violazioni dichiarative ai fini delle imposte sui redditi e/o dell’IVAFE commesse per i periodi di imposta dal 2013 al 2016; in caso di omessa presentazione della dichiarazione, possono essere regolarizzate anche le violazioni reddituali commesse per il periodo di imposta 2012 (Nota 5).
Nel caso di violazioni riferite ad attività detenute nei Paesi black list (Nota 6), in base al disposto dall’articolo 12, commi 2-bis 14 e 2-ter, del D.L. 78/2009, i termini ordinari di accertamento per l’accertamento dei maggiori imponibili sono raddoppiati e pertanto le annualità regolarizzabili sono quella dal 2007 in poi.
Risulta evidente l’appeal della sanatoria in commento rispetto ai precedenti provvedimenti di VD. Ed in effetti, nel caso di specie, a fronte del versamento forfettario del 3% sul valore delle consistenze estere alla data del 31.12.2016 (oppure, se a tale data le giacenze risultano pari a zero, con riferimento al valore al 31.12 dell’anno immediatamente precedente superiore a zero) è offerta la regolarizzazione, per tutti i periodi d’imposta per i quali i cui termini di accertamento risultano ancora aperti, sia delle violazioni in materia di monitoraggio che delle violazioni reddituali e quelle relative all’IVAFE.
Circa gli effetti della mini vd, la circolare ha chiarito che la procedura non riguarda gli immobili detenuti all’estero e pertanto, non consente di regolarizzare l’eventuale IVIE non versata.
Quanto alle violazioni reddituali, va precisato che la copertura è assicurata limitatamente ai redditi prodotti dalle attività finanziarie e non anche ai redditi che le hanno generate (redditi lavoro e/o dalla vendita immobili).
Limitatamente alle somme e alle attività oggetto di regolarizzazione e per i periodi d’imposta oggetto della procedura, i termini di accertamento e irrogazione delle sanzioni con scadenza ordinaria dal 1º gennaio 2018, sono prorogati al 30 giugno 2020; ciò comporta un allungamento o un accorciamento dei periodi di accertamento a seconda dell’annualità di riferimento.
In merito alla procedura di adesione alla nuova sanatoria si rende necessario:
- entro il 31 luglio prossimo presentare, in via telematica, l’istanza di adesione e, via pec, la relazione di accompagnamento (Nota 7);
- entro il 1° ottobre prossimo provvedere al versamento dell’unica o della prima rata del 3% sul valore delle attività estere (le rate successive, comprensive di interessi legali, devono essere versate entro il 31 ottobre e il 30 novembre); il versamento si effettua mediante modello F24 elide senza possibilità di compensare eventuali crediti. Resta inteso che il perfezionamento della procedura si ha solo con l’integrale versamento delle somme dovute.
Da ultimo, occorre evidenziare l’assenza, sia nel provvedimento attuativo che nella circolare illustrativa, degli attesi chiarimenti sugli effetti penali derivanti dall’adesione alla Mini vd; sembra doversi necessariamente concludere, pertanto, che a differenza dei provvedimenti ordinari di VD quella in commento non offre alcuna copertura specifica sul piano penale..
Nota 1) Con riferimento agli “ex Aire” la norma richiede una duplice condizione nel senso che la residenza fiscale all’estero deve essere verificata sia sotto il profilo sostanziale che sotto quello formale; come confermato dalla circolare 12/2018 il soggetto interessato deve aver effettivamente trasferito all’estero il proprio domicilio oltre che essersi iscritto all’Aire, per poi rientrare in Italia a tutti gli effetti; sarà quindi necessario il sostanziale riscontro della precedente effettiva residenza fiscale all’estero, sulla base quindi anche di circostanze di fatto come la presenza di familiari in Italia, le attività concretamente svolte (domicilio effettivo).
Nota 2) Per quanto riguarda gli “ex frontalieri” si fa riferimento a coloro che, mantenendo la residenza fiscale in Italia “hanno prestato la propria attività lavorativa in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto all’estero in zone di frontiera o in Paesi limitrofi”; in particolare (circolare n. 1/E/2001, § 1.2.2 e circolare n. 2/E/2003, § 9) si considera “frontaliere” il lavoratore dipendente che ogni giorno oltrepassa la frontiera e si reca a lavorare dall’Italia all’estero, in zone di confine (Svizzera, Francia, Austria, San Marino e Vaticano) e Paesi limitrofi (come il Principato di Monaco).
Nota 3) Si distingue a seconda che l’autore della violazione sia deceduto prima o dopo l’avvio della procedura: nel primo caso l’erede può presentare istanza e versare gli importi dovuti e, ai sensi dell’art. 65 D.P.R 600/73, beneficia della proroga di 6 mesi dei termini pendenti alla data della morte del contribuente scandenti entro 4 mesi da essa; nel caso il decesso intervenga tra presentazione istanza e il pagamento, l’erede potrà concludere la procedura già avviata versando gli importi non ancora corrisposti dal de cuis. In caso di mancata adesione da parte dell’erede gli uffici dell’Agenzia delle Entrate potranno utilizzare gli elementi che emergono dalla documentazione di corredo e dalla richiesta di accesso alla procedura presentata dal de cuius ai fini dell’eventuale attività di accertamento da effettuare entro gli ordinari termini di decadenza.
Nota 4) La circolare riporta l’esempio di un contribuente fiscalmente residente all’estero e iscritto all’AIRE fino all’anno 2013, che abbia riacquisito la residenza fiscale in Italia a partire dal periodo di imposta 2014 e nel 2017 sia ritornato ad essere iscritto all’AIRE. Secondo l’Agenzia in tal caso è possibile aderire alla procedura in relazione alle annualità 2014, 2015 e 2016, ovviamente nel rispetto di tutti i requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti.
Nota 5) E più in particolare, in caso di dichiarazione regolarmente presentata:
- anni 2012-2016 per le violazioni RW (2007-2016 Paesi BL);
- 2013-2016 per le violazioni reddituali (2009-2016 Paesi BL)
Nel caso in dichiarazione omessa:
- anni 2012-2016 per le violazioni RW (2007-2016 Paesi BL);
- 2012-2016 per le violazioni reddituali (2007-2016 Paesi BL)
Nota 6) Per Paesi Black list si fa riferimento agli elenchi contenuti nei decreti MEF 04.05.1999 e 21.11.2001.
Nota 7) Solo nel caso di presentazione dell’istanza dopo il 26 luglio, al fine di aspettare la ricezione della relativa ricevuta, la relazione accompagnatoria può essere trasmessa oltre il 31/7 ma entro i 5 giorni successivi.
Il provvedimento ha definito il contenuto della relazione indicando gli aspetti da descrivere: i) l’ammontare delle attività finanziarie depositate e delle somme detenute oggetto di regolarizzazione e i dati rilevanti per la loro determinazione; ii) l’ammontare dei redditi di lavoro dipendente e/o autonomo prodotti all’estero, da cui le attività depositate o le somme detenute derivano; iii) il corrispettivo della vendita dei beni immobili posseduti nello Stato estero di prestazione della propria attività lavorativa in via continuativa, nel caso in cui le attività depositate o le somme detenute da regolarizzare derivano dalla vendita di tali beni immobili; iiii) il valore delle attività e della giacenza al 31 dicembre 2016 ovvero, nel caso in cui il suddetto valore a tale data sia pari a zero o negativo, al 31 dicembre dell’anno immediatamente precedente al 2016 con valore e giacenza superiori a zero; iiiii) l’individuazione degli eventuali maggiori imponibili, rilevanti ai fini delle imposte sui redditi (Irpef, relative addizionali regionali e comunali ed imposte sostitutive dell’Irpef) e/o dell’IVAFE, in relazione ai quali sono state commesse violazioni dichiarative da regolarizzare con la procedura.
Secondo quanto chiarito dalla circolare ministeriale, al contribuente è data la possibilità di presentare integrazioni alla documentazione eventualmente già trasmessa al fine di puntualizzare, specificare o correggere elementi o informazioni fornite in precedenza, nell’ottica di una collaborazione effettiva ai fini della sanatoria.
