Soggetti esteri: agevolazioni fiscali per il trasferimento della residenza in Italia

Negli ultimi anni sono state introdotte nel nostro ordinamento tributario varie misure agevolative, da ultimo con la Legge di Bilancio 2019, volte ad attirare persone fisiche in Italia sulla scia dell’esperienza compiuta da altri Paesi europei primi tra tutti l’Inghilterra e il Portogallo. Le misure introdotte, delle quali di seguito si offre una breve panoramica, sembrano ispirarsi a ratio diverse che vanno dal “rimpatrio dei cervelli” all’attrazione di “high net worth individuals” al recupero di aree in deficit demografico ed economico.

Di seguito le agevolazioni introdotte partendo dalle più datate sino all’ultima inserita nel nostro ordinamento con la Finanziaria 2019:

  • incentivi fiscali previsti per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all’estero (art. 44 del DL 31.5.2010 n. 78);
  • regime fiscale di favore per i lavoratori c.d. “impatriati” (art. 16 del DLgs. 14.9.2015 n. 147);
  • regime dei neo residenti (art. 24-bis del TUIR introdotto dalla Legge di Bilancio 2017);
  • tassazione agevolata sul reddito delle persone fisiche titolari di redditi di pensione di fonte estera che trasferiscono la propria residenza fiscale nel Mezzogiorno d’Italia (art. 24-ter TUIR introdotto dalla Legge di Bilancio 2019).

 

Agevolazioni per i ricercatori e i docenti

L’art. 44 del DL 31.5.2010 n. 78, come modificato dall’art. 1 comma 149 della L. 11.12.2016 n. 232, ha introdotto, con decorrenza dal 2010, un regime agevolativo in base al quale i docenti e i ricercatori che decidono di trasferire la propria residenza fiscale in Italia possono godere di una tassazione ridotta al 90% sui redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti nel nostro Paese per lo svolgimento di tale attività. In particolare, i redditi derivanti dall’attività di docenza e ricerca concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 10% e sono esclusi dal valore della produzione netta ai fini dell’Irap (Nota 1).

L’agevolazione si applica a decorrere dal periodo d’imposta in cui il docente o il ricercatore diviene fiscalmente residente nel territorio dello Stato e nei tre successivi, quindi, per un totale di quattro anni, sempre che permanga la residenza fiscale in Italia. Se, durante questo periodo, il docente o il ricercatore trasferisce la residenza all’estero, il beneficio fiscale viene meno a partire dal periodo d’imposta in cui non risulta più fiscalmente residente in Italia.

Resta tuttavia ferma la spettanza delle agevolazioni già fruite in quanto la norma non prevede ipotesi di decadenza con obbligo di restituzione delle imposte non pagate negli anni precedenti in applicazione del regime di favore.

Per quanto concerne i requisiti soggettivi per usufruire dell’agevolazione, è utile precisare che la medesima spetta ai docenti e ai ricercatori che svolgeranno in Italia la loro attività e che possiedono requisiti determinati:

  • sono in possesso di un titolo di studio universitario o equiparato (Nota 2);
  • sono stati residenti all’estero non in maniera occasionale (Nota 3);
  • hanno svolto all’estero documentata attività di ricerca o docenza per almeno due anni continuativi, presso centri di ricerca pubblici o privati o università (Nota 4);
  • svolgono attività di docenza e ricerca in Italia (Nota 5);
  • acquisiscono la residenza fiscale nel territorio dello Stato.

In merito a quest’ultimo requisito si segnala il recente interpello n. 919-114/2018 reso dalla Direzione regionale della Calabria, in cui l’Ufficio ha affermato che il dipendente che rientra in Italia e vi trasferisce la propria residenza fiscale deve provare l’esistenza di un accordo con il futuro datore di lavoro finalizzato alla sottoscrizione di un nuovo contratto, dovendo sin da subito sussistere un nesso causale tra il rientro in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa (Nota 6).

 

Agevolazione per i cd “impatriati”

Un’altra agevolazione del tutto allineata in termini di ratio a quella di cui al punto precedente (“rimpatrio cervelli”) è quella prevista all’art. 16 del DLgs. 147/2015 che ha introdotto il regime dei cd. “impatriati”. Diverse categorie di beneficiari, caratterizzate da specifici requisiti soggettivi (Nota 7) che trasferiscono la residenza in Italia per svolgervi un’attività lavorativa, scontano la tassazione solo sul 50% del reddito da lavoro dipendente e da lavoro autonomo prodotto in Italia (Nota 8).

L’agevolazione fiscale per i lavoratori “impatriati” spetta per cinque periodi d’imposta: quello in cui il soggetto trasferisce la residenza fiscale in Italia e per i quattro periodi d’imposta successivi. Il beneficio dall’agevolazione decade se il soggetto trasferisce la propria residenza fuori dall’Italia prima che siano decorsi due anni dal suo trasferimento nel territorio dello Stato; in tal caso si provvede al recupero dei benefici già fruiti, con applicazione delle relative sanzioni.

* * *

I redditi agevolabili in base alle disposizioni appena descritte (agevolazioni per i docenti e i ricercatori e agevolazioni per i cd “impatriati”) devono essere determinati secondo le disposizioni previste dal TUIR (redditi di lavoro dipendente ex art. 51 Tuir e redditi assimilati ex art. 52 Tuir). Dal punto di vista procedurale, le modalità per fruire dei due regimi fiscali agevolati in commento sono le medesime e variano in funzione della tipologia di reddito prodotto (Nota 9).

 

Regime agevolato per i nuovi residenti

Una norma con un carattere fortemente innovativo per il nostro ordinamento è quella di cui all’art. 24 bis Tuir, introdotto dalla Legge di Bilancio 2017 (legge 11 dicembre 2016, n. 232, in G.U. 21 dicembre 2016, n. 297).

La stessa prevede un particolare regime fiscale di favore volto ad attrarre ed incentivare il trasferimento della residenza nel nostro Paese di persone fisiche, cosiddetti “high net worth individuals”, che decidono di trasferire la propria residenza fiscale in Italia. La norma in oggetto ricorda molto il regime del “resident not domiciled” inglese e altri regimi previsti negli ordinamenti più evoluti.

Per effetto dell’esercizio dell’opzione sui redditi prodotti all’estero si applica un’imposta sostitutiva dell’IRPEF (e delle addizionali locali) calcolata in via forfetaria, a prescindere dall’importo dei redditi percepiti, nella misura di 100.000,00 euro per ciascun periodo d’imposta in cui è valida l’opzione.

Il meccanismo di tassazione forfettaria, che prescinde dall’entità dei redditi prodotti, ha avuto un forte appeal soprattutto nei confronti di personaggi noti che negli ultimi anni hanno trasferito la residenza in Italia, spinti evidentemente anche dai rilevanti risparmi fiscali derivanti dalla possibilità di beneficiare della normativa in esame (tra questi spicca il caso noto del calciatore Cristiano Ronaldo).

Il regime in oggetto ha una durata massima di 15 anni e può essere scelto a prescindere dalla nazionalità, in quanto vi possono accedere non solo i cittadini stranieri ma anche gli stessi cittadini italiani, purché siano stati fiscalmente residenti all’estero per almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti rispetto a quello del rientro. Possono altresì beneficiare del regime agevolato i cittadini italiani provenienti da Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato (cd “paradisi fiscali”).

E’ possibile richiedere l’estensione dell’agevolazione ad uno o più familiari del soggetto richiedente (Nota 10), purché anch’essi trasferiscano la propria residenza in Italia e siano stati residenti all’estero per almeno nove dei dieci periodi d’imposta antecedenti quello in cui l’opzione inizia a essere efficace. Per i familiari l’imposta sostitutiva è determinata in misura forfettaria in 25.000,00 euro per ciascun periodo d’imposta.

Possono essere assoggettati a imposta sostitutiva solo i redditi che il neo-residente produce all’estero (Nota 11) mentre i redditi prodotti in Italia sono tassati secondo le regole ordinarie. Inoltre vi è la possibilità di escludere dall’applicazione dell’imposta sostitutiva i redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri e quindi di scegliere di assoggettare a tassazione ordinaria i redditi prodotti in determinate giurisdizioni (cherry picking). Tale scelta, tuttavia, deve riguardare necessariamente tutti i redditi prodotti nel Paese o territorio oggetto di esclusione (Nota 12).

 

Agevolazione per i pensionati esteri

La più recente disposizione agevolativa per attrarre residenti dall’estero è quella contenuta nell’art. 1 commi 273-274 della legge di bilancio 2019 che ha introdotto nel Tuir il nuovo art. 24-ter. La norma prevede la possibilità per le persone fisiche titolari di redditi di pensione di fonte estera che trasferiscono la propria residenza fiscale nel Mezzogiorno d’Italia di optare per una imposta sostitutiva dell’Irpef del 7%. La norma ricorda molto l’agevolazione da tempo introdotta in Portogallo e mirata a detassare i redditi di pensione di soggetti che vi trasferiscono la residenza per trascorrere il periodo della pensione.

Possono esercitare l’opzione le persone fisiche titolari di redditi di pensione di fonte estera,

che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’art. 2 comma 2 del TUIR, in uno dei Comuni delle regioni meridionali (Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia), con popolazione non superiore ai 20.000 abitanti e che non siano state fiscalmente residenti in Italia per almeno cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace (ovvero quello in cui viene trasferita la residenza).

L’agevolazione consiste nella possibilità di applicare un’imposta sostitutiva (dell’Irpef e relative addizionali), calcolata con aliquota del 7%, sui redditi di qualunque categoria, percepiti da fonte estera o prodotti all’estero, da individuarsi secondo i criteri previsti dall’art. 23 del TUIR (Nota 13). Coloro che esercitano l’opzione sono esentati dall’obbligo di compilare il quadro RW e di versare l’IVIE e l’IVAFE.

Nel caso in cui venga accertata l’insussistenza dei requisiti previsti dalla legge o il venir meno degli stessi e in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva nei termini di legge si decade dal beneficio dell’imposta sostitutiva. La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.  Negli altri casi, in mancanza di un’espressa preclusione normativa, dovrebbe essere possibile rinnovare l’opzione.

L’opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace per tale periodo d’imposta e per i primi cinque periodi d’imposta successivi. In sede di opzione, è necessario indicare la giurisdizione in cui i soggetti richiedenti hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione (dovendosi trattare di  Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa). L’opzione è revocabile negli anni successivi, ma restano salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti la revoca.

In mancanza di una norma di decorrenza specifica, il nuovo regime dovrebbe trovare applicazione a partire dai trasferimenti di residenza fiscale in Italia effettuati dall’entrata in vigore della legge di bilancio 2019 e, quindi dall’1.1.2019. Alla luce delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con riferimento al regime dei c.d. neo-domiciliati di cui all’art. 24-bis del TUIR, il nuovo regime potrebbe estendersi, in via interpretativa, anche ai casi di trasferimento di residenza avvenuto nel 2018; sul punto, tuttavia si auspica che l’Agenzia fornisca un chiarimento.

 

(Nota 1) Per i lavoratori dipendenti l’agevolazione Irap spetta ai sostituti d’imposta che erogano le retribuzioni per l’attività di docenza o ricerca, mentre per i lavoratori autonomi spetta direttamente ai docenti o ricercatori in qualità di liberi professionisti.

(Nota 2) Si precisa che sono considerati validi tutti i titoli accademici universitari o equiparati. Nel caso di titoli di studio conseguiti all’estero non vi è l’automatico riconoscimento dei medesimi in Italia ma è necessario richiedere la “dichiarazione di valore” alla competente autorità consolare. Tale dichiarazione consiste in un documento che attesta il valore del titolo di studio nel paese in cui è stato conseguito, deve essere redatta in lingua italiana e rilasciata dalle Rappresentanze Diplomatiche italiane all’estero (Ambasciate/Consolati) competenti per zona.

(Nota 3) In merito a questo requisito la legge non specifica la durata della permanenza all’estero limitandosi a richiedere che si tratti di una permanenza stabile e non occasionale tuttavia, considerato che la durata dell’attività di ricerca o docenza all’estero deve essersi protratta per almeno due anni consecutivi, tale periodo può ritenersi il tempo minimo necessario per beneficiare delle agevolazioni.

(Nota 4) Ai fini dell’agevolazione, per attività di ricerca si intende l’attività destinata alla ricerca di base, alla ricerca industriale, di sviluppo sperimentale e a studi di fattibilità mentre per attività di docenza si intende l’attività di insegnamento svolta presso istituzioni universitarie, pubbliche e private. L’effettivo svolgimento dell’attività di ricerca o di docenza all’estero deve risultare da idonea documentazione rilasciata dagli stessi centri di ricerca o dalle università presso i quali la medesima è stata svolta. E’ stato precisato che l’attività di docenza e ricerca non necessariamente deve essere stata svolta nei due anni immediatamente precedenti il rientro e che per il calcolo del biennio di attività è possibile sommare il periodo di svolgimento dell’attività di docenza e dell’attività di ricerca.

(Nota 5) Si precisa che non assume alcun rilievo ai fini fiscali la natura del datore di lavoro o del soggetto committente. Per quanto concerne l’attività di ricerca, infatti, il committente può essere un’università, pubblica o privata, o un centro di ricerca pubblico o privato o un’impresa o un ente che, in ragione della peculiarità del settore economico in cui opera, disponga di strutture organizzative finalizzate alla ricerca, ,mentre per quanto riguarda l’attività di docenza sono agevolabili tutte le attività finalizzate all’insegnamento e quelle finalizzate alla formazione svolte presso università, scuole, uffici o aziende, pubblici o privati.

(Nota 6) La posizione dell’Agenzia limita dunque l’applicabilità dell’agevolazione ai soli soggetti che, alla data di trasferimento della residenza in Italia, siano già in possesso di un contratto di lavoro ovvero, quantomeno, di un accordo finalizzato alla sottoscrizione del contratto stesso (senza soluzione di continuità tra l’attività lavorativa svolta all’estero e quella da intraprendere in Italia).

(Nota 7) L’agevolazione applica:

  • ai cittadini dell’Unione europea indicati nell’articolo 2, comma 1, della legge n. 238/2010. Si tratta di categorie di lavoro individuate con decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze del 26 maggio 2016 tenendo conto delle specifiche esperienze e qualificazioni scientifiche e professionali;
  • ai cittadini di Stati diversi da quelli appartenenti all’Unione europea, con i quali sia in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito o un accordo sullo scambio di informazioni in materia fiscale.

Per beneficiare dell’agevolazione è necessario che i richiedenti:

  • siano in possesso di un diploma di laurea triennale o magistrale;
  • abbiano svolto continuativamente un’attività di lavoro (dipendente, autonomo o di impresa) o conseguito un titolo di studio fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi; L’attività di lavoro o studio all’estero non deve necessariamente essere stata svolta nei due anni immediatamente precedenti il rientro ma è sufficiente che il soggetto, prima di rientrare in Italia, abbia svolto tali attività all’estero per un periodo minimo e ininterrotto di almeno 24 mesi. Nel caso di attività di studio, è necessario che il richiedente consegua la laurea o altro titolo accademico post lauream aventi la durata di almeno 2 anni accademici;
  • svolgano attività di lavoro autonomo o dipendente in Italia.

(Nota 8) La versione iniziale della norma è stata modificata nella versione attuale dall’art. 1 co. 150 della L. 232/2016 che ha:

  • esteso l’agevolazione ai lavoratori autonomi, prima a beneficio dei soli lavoratori dipendenti;
  • ha modificato la misura dell’agevolazione, riducendo la tassazione dal 70% al 50% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo;
  • stabilendo che l’agevolazione in misura pari al 50% si applica, per i periodi d’imposta dal 2017 al 2020, anche ai lavoratori dipendenti che nel 2016 hanno trasferito la propria residenza nel territorio dello Stato e ai soggetti destinatari della L. 238/2010 che hanno esercitato l’opzione di cui al co. 4 dell’art. 16 del DLgs. 147/2015.

(Nota 9). In caso di reddito di lavoro dipendente, il lavoratore deve presentare una richiesta scritta al datore di lavoro contenente, oltre alle proprie generalità, l’indicazione della data di rientro in Italia e della prima assunzione in Italia, la dichiarazione di possedere i requisiti previsti dal regime agevolativo di cui si chiede l’applicazione, l’indicazione dell’attuale residenza in Italia, l’impegno a comunicare tempestivamente ogni variazione della residenza prima del decorso del periodo minimo previsto dalla norma della quale si chiede la fruizione e la dichiarazione di non beneficiare contemporaneamente di altri incentivi fiscali. Il datore di lavoro effettuerà le ritenute sui compensi erogati ridotti alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo (quindi il 10% per i ricercatori e i docenti, il 50% per i lavoratori “impatriati”). Nel caso invece di lavoratori autonomi è possibile accedere al regime fiscale agevolato direttamente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi o, in alternativa, in sede di applicazione della ritenuta d’acconto operata dai committenti sui compensi percepiti, richiedendo ai medesimi apposita richiesta scritta.

(Nota 10) Si tratta dei seguenti familiari: il coniuge o il componente di un’unione civile; i figli, anche adottivi, e, in loro mancanza, i discendenti prossimi; i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi; gli adottanti; i generi e le nuore; il suocero e la suocera; i fratelli e le sorelle.

(Nota 11) I redditi prodotti all’estero che possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva sono individuati secondo i criteri di cui all’art. 165 co. 2 del TUIR, in base al quale “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato”.

(Nota 12) Dal punto di vista procedurale, per beneficiare del regime agevolato, l’interessato può, alternativamente, presentare apposita istanza di interpello alla Divisione Contribuenti dell’Agenzia delle Entrate, allegando apposita check list recante i dati funzionali al riscontro della sussistenza degli elementi necessari per l’accesso al regime oppure indicare i dati necessari direttamente nella dichiarazione dei redditi con la quale si perfeziona l’opzione.

L’opzione si intende tacitamente rinnovata di anno in anno, mentre gli effetti cessano, in ogni caso, decorsi quindici anni dal primo periodo d’imposta di validità.

(Nota 13) In caso di tassazione sostitutiva i contribuenti non possono recuperare eventuali crediti d’imposta per la tassazione assolta all’estero; è possibile tuttavia scegliere di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva per i redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, con conseguente applicazione del regime ordinario e scomputo del credito per le imposte pagate all’estero.