Ciascun soggetto aderente alla tassazione di gruppo può cedere, ai fini della compensazione con l’Ires emergente dal consolidato fiscale (fiscal unit), i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97 tra i quali, quindi, anche il credito Iva. La cessione al consolidato è soggetta a determinati limiti e deve seguire precise modalità di esposizione nelle dichiarazioni delle società partecipanti. Una lacuna nei modelli dichiarativi ministeriali però può originare alcune criticità applicative quando la cessione del credito è effettuata dalla consolidante e si riferisce al credito Iva maturato nell’anno precedente l’inizio del consolidamento.
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Cessione crediti nell’ambito del consolidato fiscale
Nell’ambito del consolidato fiscale, gli articoli 117 e seguenti del Tuir consentono di determinare, in capo alla controllante, un’unica base imponibile, costituita dalla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società partecipante (Nota 1).
Relativamente ai crediti d’imposta, l’articolo 7, comma 1, lettera b) del DM 9 giugno 2004, prevede che ciascun soggetto aderente al consolidato fiscale possa cedere (Nota 2), ai fini della compensazione con l’Ires dovuta dal gruppo, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’art. 17 del DLgs. 241/97. Le società partecipanti al consolidato possono, dunque, trasferire alla consolidante (Nota 3) crediti d’imposta per un ammontare non superiore all’Ires risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato, e comunque in misura tale da non eccedere il limite indicato dall’articolo 25 del Dlgs n. 241/1997 che, a decorrere dal 1° gennaio 2022, è stato elevato a 2 milioni di euro (Nota 4).
Il trasferimento nell’ambito del consolidato non configura una ipotesi di cessione a terzi dei crediti d’imposta ovvero un contratto tra un creditore (cedente) ed un soggetto terzo (cessionario) con il quale il primo trasferisce, a titolo oneroso o gratuito, al secondo il diritto di credito che vanta nei confronti del proprio debitore ceduto. Si tratta invece del trasferimento di una posizione soggettiva alla fiscal unit che rileva ai soli fini della liquidazione dell’imposta sul reddito dovuta dalla consolidante, nell’ambito di un sistema di tassazione volto a determinare un unico reddito imponibile e a consentire di abbattere l’Ires di gruppo anche attraverso l’utilizzo in compensazione, ex articolo 17 D.Lgs 241/97, dei crediti e delle eccedenze d’imposta trasferiti dalle società partecipanti (Nota 5).
Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 20 dicembre 2004 n. 53 (par. 5.1), ha precisato che i crediti oggetto di trasferimento alla consolidante possono essere utilizzati dalla medesima esclusivamente per il pagamento dell’Ires di gruppo (a titolo di saldo e acconto), senza che possa residuare in capo alla consolidante un’eccedenza a credito (Nota 6).
La stessa circolare, inoltre, ha chiarito che la finalità della disposizione in commento è quella di attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono. Pertanto, il credito:
- può essere trasferito alla consolidante soltanto dopo la sua maturazione;
- può essere utilizzato dalla stessa a partire dall’inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l’opzione e, quindi, anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il periodo d’imposta in cui ha inizio il consolidato.
Come già detto, e come trova conferma nelle istruzioni alla dichiarazione Iva, la procedura delineata dall’art. 7 del DM 9 giugno 2004 si applica anche in caso di cessione del credito Iva. In particolare, è possibile per la società consolidante:
– trasferire al consolidato il proprio credito Iva ai fini della compensazione con l’Ires;
– ricevere i crediti Iva trasferiti dalle consolidate al fine di effettuare il pagamento dell’Ires di gruppo.
La cessione del credito Iva al consolidato, sia da parte delle consolidate che da parte della consolidante, deve essere indicata nella dichiarazione Iva dell’anno cui il credito si riferisce. In particolare, in apposito rigo del quadro VX, deve essere specificato l’importo del credito ceduto (la cessione può essere parziale e una parte del credito può essere mantenuta a disposizione per le compensazioni con i debiti propri della cedente), specificando anche il codice fiscale della consolidante che materialmente “spenderà” su Mod F24 il credito ricevuto (Nota 7).
Al fine di dare evidenza dell’utilizzo in compensazione di un credito maturato in capo ad altri soggetti, nella compilazione del Modello F24, la consolidante dovrà rispettare le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 22 dicembre 2009 n. 286. In particolare, il modello di versamento F24 dovrà essere compilato riportando nella sezione “Contribuente”, il codice fiscale della società consolidante (e i relativi dati anagrafici e domiciliari) e poi indicando il codice identificativo “61” e il codice fiscale della società (consolidante o consolidata) che ha ceduto il credito al consolidato, nel campo “codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” (Nota 8).
Restano ferme le altre disposizioni che regolano in generale l’utilizzo in compensazione dei crediti, ovvero in caso di cessione di crediti di importo superiore a 5.000 euro è necessaria la preventiva presentazione della dichiarazione Iva con apposizione del visto di conformità (Nota 9).
In particolare, nell’ambito del consolidato (Nota 10):
– il soggetto cedente (consolidante o consolidata) deve apporre il visto di conformità al credito al momento della sua cessione, a prescindere dal fatto che lo stesso sia utilizzato in compensazione “verticale” o “orizzontale” da parte del soggetto cessionario al fine di evitare che l’obbligo di certificazione del credito possa essere eluso ovvero i controlli possano non essere effettuati quando non vi è continuità soggettiva fra la fase di generazione del credito e quella della sua consumazione;
– il soggetto cessionario (consolidante) deve apporre il visto di conformità al credito ricevuto solo nel caso in cui proceda alla compensazione “orizzontale” dello stesso ex articolo 17 D.lgs 241/97.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate (Nota 11) ha precisato che:
– il visto di conformità deve essere apposto nel modello dichiarativo del soggetto cedente, per “certificare” i crediti di importo superiore a 5.000 euro maturati prima dell’esercizio dell’opzione e successivamente trasferiti al consolidato per il pagamento dell’Ires del gruppo;
– il visto è necessario anche laddove il soggetto cedente sia la società capogruppo che presenta il modello CNM e anche nel caso in cui i crediti ceduti abbiano la stessa “natura” (Ires) del debito che estinguono per effetto della compensazione (Ires del gruppo);
– la società consolidante deve apporre il visto di conformità al modello CNM, qualora proceda a compensare i crediti ricevuti per un ammontare superiore a 5.000 euro; in tal caso i controlli da effettuare sono limitati al solo riscontro dell’ammontare del credito ceduto, indicato in dichiarazione, con il suo utilizzo in compensazione.
Una considerazione a parte deve essere fatta per i crediti che sono oggetto di esposizione nel quadro RU del modello Redditi SC, in quanto relativi a specifiche norme agevolative (Nota 12). Tali crediti, se trasferiti al consolidato, non rientrano nel limite di utilizzo in compensazione di cui all’articolo 25 D.lgs 241/97. Con la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, infatti, è stato precisato che, non vi sono limiti al trasferimento dei crediti d’imposta indicati nel quadro RU del modello Redditi SC indicato (Nota 13), dal momento che l’importo complessivamente utilizzabile per tali crediti è predeterminato e già stanziato sui singoli capitoli di spesa delle amministrazioni che hanno riconosciuto il beneficio. Detti crediti, inoltre, possono essere compensati senza che vi sia l’obbligo di apposizione preventiva sulla dichiarazione dei redditi del visto di conformità (Nota 14).
Limiti all’utilizzo dei crediti ceduti – recente risposta ad Interpello n. 220 del 2023
Con la recentissima risposta n. 220 del 22 febbraio 2023, l’Agenzia ha ulteriormente ribadito i limiti di utilizzo dei crediti trasferiti alla consolidante (Nota 15).
Nel caso oggetto di verifica, viene trasferito alla fiscal unit dalla consolidata un credito Iva dell’anno 2020, come tale destinato ad essere utilizzato esclusivamente per compensare il debito Ires risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato (modello CNM) relativo all’anno d’imposta 2020, a titolo di saldo per lo stesso 2020 e di acconto per il periodo d’imposta 2021. In concreto, però, la seconda rata di acconto per il periodo d’imposta 2021 è stata versata senza utilizzare il credito Iva ceduto, liquidando un’eccedenza a livello di gruppo e così l’importo del credito ceduto residuato per effetto della mancata compensazione è stato riportato a nuovo nel modello CNM relativo all’anno d’imposta successivo (il 2021).
L’Agenzia delle Entrate partendo dal principio sopra richiamato, per il quale il credito può essere ceduto nei limiti dell’Ires dovuta a titolo di saldo e di acconto senza che possa residuare alcuna eccedenza, non ha condiviso l’operato del contribuente. Nel caso in discussione la società consolidante avrebbe dovuto procedere all’utilizzo integrale in compensazione del credito ricevuto dalla consolidata, senza che residuasse alcunché da riportare in avanti in compensazione nell’anno successivo. In caso contrario, come suggerito nella stessa risposta dall’Ufficio, il contribuente avrebbe dovuto correggere gli effetti del mancato utilizzo in compensazione del credito Iva trasferito, ricorrendo alla presentazione di un dichiarazione integrativa ex art. 2 commi 8 e 8-bis e art. 8 commi 6-bis e seguenti del DPR 322/98, al fine di ripristinare il credito Iva non utilizzato in capo alla società cedente.
Cessione credito Iva della consolidante maturato nell’anno ante consolidamento – lacune nei modelli dichiarativi
Una considerazione particolare merita la compilazione dei modelli dichiarativi laddove sia la stessa consolidante a cedere al consolidato il proprio credito Iva maturato nell’anno precedente l’inizio del consolidamento.
Si consideri il caso in cui le società Alfa, in qualità di consolidante, e Beta e Gamma, in qualità di consolidate, optano per il consolidato fiscale a partire dall’anno 2022 e la consolidante Alfa decide di cedere al consolidato il proprio credito Iva maturato nell’anno 2021 al fine di utilizzarlo per il versamento degli acconti dell’Ires di gruppo dovuti per il primo anno di consolidamento (2022).
Dal punto di vista dichiarativo, nella fattispecie indicata, innanzitutto, la consolidante deve indicare nel rigo VX6 della dichiarazione Iva dell’anno 2021 l’importo del credito Iva da cedere al consolidato, indicando anche il proprio codice fiscale in qualità di consolidante (nel campo 1).
Nessuna indicazione invece deve essere riportata dalla consolidante Alfa nel rigo GN12 del Modello Redditi SC in quanto tale rigo è deputato ad accogliere esclusivamente i crediti ceduti al consolidato, maturati nell’anno di riferimento della dichiarazione. E’ evidente, dunque, che il credito Iva oggetto di cessione non può essere indicato nel rigo GN12 della dichiarazione dei redditi del 2022 (primo anno di consolidamento) perché si tratta di credito il credito iva maturato nel 2021 e non nel 2022. Ma nemmeno può essere indicato nel rigo GN12 della dichiarazione per il 2021 (anno cui effettivamente si riferisce il credito) perché nel 2021, non essendo ancora iniziata la tassazione di gruppo, il quadro GN non è presente nella dichiarazione dei redditi della cedente.
I crediti ricevuti dalle società del gruppo, poi, devono essere indicati nel modello della Dichiarazione dei Redditi del Consolidato, nel quadro NX sezione X, distinguendo tra crediti ricevuti dalla consolidante, da indicare al rigo NX63 e crediti ricevuti dalle consolidate, da indicare nei righi successivi, a partire dal rigo NX64.
Nella dichiarazione del primo anno di consolidamento (nel caso specie il 2022), i citati righi del modello devono accogliere sia i crediti ceduti al consolidato e maturati nell’anno precedente il consolidamento, sia i crediti maturati nel primo anno di tassazione di gruppo.
Per una lacuna nel modello dichiarativo, però, solo per i crediti ceduti dalle consolidate è prevista la casella “Tipo” da barrare quando si tratta di crediti maturati nell’anno precedente l’inizio del consolidamento e ceduti al consolidato nel primo anno di consolidamento, in modo da poterli distinguere dai crediti maturati nel primo anno di tassazione di gruppo; la casella “Tipo” non è invece presente in riferimento ai crediti ceduti dalla consolidante (rigo NX63).
Tenuto conto di tale carenza, dunque, l’unica soluzione operativa per evitare di omettere l’indicazione del credito ricevuto nella dichiarazione del gruppo, rischiando possibili accertamenti in fase di liquidazione automatica della dichiarazione, consiste nel “forzare” il software di compilazione del modello per inserire il codice fiscale della consolidante nel rigo NX64 (rigo come detto specificamente destinato secondo le istruzioni ministeriali ad accogliere solo i crediti ceduti dalle consolidate), barrando la casella “Tipo” e indicando l’importo del credito Iva dell’anno precedente oggetto di cessione al consolidato da parte della consolidante.
Una volta “fatto entrare” in questo modo il credito nel modello dichiarativo del consolidato è possibile compilare correttamente anche il quadro CC, sez II, che accoglie le compensazioni di gruppo (indicando al rigo CC6 campo 3 il credito iva ricevuto dalla consolidante e al campo 4 l’importo del credito utilizzato in compensazione per il versamento degli acconti 2022).
NOTA 1) Cfr articoli 121 e 122 Tuir; per un approfondimento sul tema, tra i tanti, Maurizio Leo “Le imposte sui redditi nel Testo Unico “ed. Giuffrè 2022; Ceppellini Lugano “Testo Unico delle Imposte sui Redditi” ed. Gruppo24ore 2020.
NOTA 2) Lo stesso articolo prevede anche che, nell’ambito del consolidato, ciascun soggetto possa cedere, ai fini della compensazione con l’Ires dovuta dalla consolidante, le eccedenze di imposte ricevute ai sensi dell’art. 43-ter del DPR 602/73.
NOTA 3) Di norma, le società consolidanti sono quelle che controllano le consolidate. Tuttavia, a partire dal 2015 la consolidante ex art. 117 del TUIR può essere anche una società c.d. “sorella”. Infatti, con l’art. 6 del DLgs. 147/2015, è stato introdotto l’accesso al regime del consolidato fiscale per le società “sorelle” residenti, controllate dalla medesima controllante non residente.
NOTA 4) Si ricorda che l’art. 1, c. 72, della legge di Bilancio 2022, L. 234/2021, ha stabilizzato il limite di compensazione orizzontale dei crediti di imposta e dei contributi in F24 a € 2.000.000.
NOTA 5) Quanto sopra trova conferma nella Risposta ad interpello n.133 del 2 marzo 2021.
NOTA 6) Sul punto si veda in seguito anche il commento al recente interpello 220/2023.
NOTA 7) Dopo la presentazione della dichiarazione Iva con attribuzione di tutto o parte del credito al consolidato, nel cassetto fiscale della consolidante comparirà una apposita sezione ove risulterà visibile il credito trasferito e dove potranno essere monitorate le compensazioni di volta in volta effettuate.
NOTA 8) Come indicato nella Risoluzione n. 286 del 2009, se il credito utilizzato in compensazione dell’Ires di gruppo dalla consolidante è stato ceduto da più soggetti aderenti al consolidato, nel modello F24, nel campo “codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare”, dovrà essere indicato il codice fiscale del soggetto consolidato che ha ceduto l’ammontare del credito più elevato.
NOTA 9) Si precisa che se la società consolidante utilizza in compensazione importi superiori a 5.000 euro costituiti da crediti IVA maturati in capo a più soggetti aderenti alla tassazione di gruppo, è necessaria la preventiva presentazione della dichiarazione IVA da parte dei soggetti cedenti anche se il loro credito, singolarmente considerato, è di importo inferiore a 5.000 euro.
NOTA 10) Cfr Risposta interpello n.49 del 2018. In merito al visto di conformità si veda anche Quotidiano Eutekne del 27 agosto 2020 “Visto di conformità per la cessione dell’IRES alla consolidante” di Salvatore Sanna e ancora Quotidiano Eutekne del 24 marzo 2021 “Eccedenze IRES sempre trasferibili al consolidato fiscale” sempre Salvatore Sanna.
NOTA 11) Si richiamano sul punto le risposte a interpello numeri 49, 50 e 51, tutte del 25 ottobre 2018 e la risposta n. 201 del 23 marzo 2021.
NOTA 12) Cfr Risposta ad interpello n. 543 del 3 novembre 2022. Per un commento si veda Quotidiano Eutekne del 4 novembre 2022 “Bonus investimenti in beni strumentali trasferibile al consolidato senza limiti” di Salvatore Sanna e Quotidiano Ipsoa del 3 novembre 2022 “Credito per investimenti 4.0: ammissibile l’utilizzo in compensazione nel consolidato fiscale” a cura della redazione.
NOTA 13) Nel rispetto di quanto previsto dalla risoluzione n. 86/E del 24 maggio 1999.
NOTA 14) Nella circolare n. 28/E del 25 settembre 2014 è stato precisato che devono essere “esclusi dall’obbligo di apposizione del visto di conformità i crediti il cui presupposto non sia direttamente riconducibile alle stesse imposte quali, ad esempio, i crediti aventi natura strettamente agevolativa “.
NOTA 15) Sul punto, a commento dell’interpello citato, si richiamano: Norme e Tributi Plus – Sole24ore, 22 Febbraio 2023, “Credito Iva nel consolidato: l’eccedenza non si riutilizza” di Alessandro Germani; Quotidiano Eutekne, 23 Febbraio 2023 “Cessione del credito iva nel consolidato nel limite dell’Ires di gruppo” di Salvatore Sanna; FiscoOggi, 22 febbraio 2023, “Cessione credito Iva e consolidato: stretti limiti alle compensazioni” a cura della redazione.
