Nell’ambito delle misure di sostegno all’economia inserite nel Decreto Rilancio è di particolare interesse il taglio dell’Irap per professionisti e imprese fino a 250 milioni di ricavi. La noma in oggetto, bersagliata a più riprese da coloro che ne hanno ritenuto (non senza ragione) il meccanismo applicativo iniquo ed incomprensibile, si presenta oggi, valutato il quadro di insieme delle disposizioni contenute nei decreti emergenziali, come uno degli interventi più efficaci ed effettivi in tema di indennizzi. Sul piano degli effetti sul bilancio 2019, CNDCEC e FNC affrontano, in un documento di recentissima emanazione, il tema della rappresentazione contabile, fornendo ai soggetti interessati alcune soluzioni in termini di comportamenti da adottare.
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L’Irap è stata introdotta nel 1997 per sostituire altre forme di prelievo frammentarie e confuse quali, si ricorderà, la tassa sulla salute, l’Ilor e l’Iciap (Nota 1). L’istituzione dell’imposta, sin dall’origine oggetto di accese contestazioni in quanto destinata a colpire il valore della produzione netta anziché gli utili dell’impresa, ha certamente comportato una semplificazione nel sistema del prelievo tributario italiano. Più recentemente (dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2015) alcune modifiche normative, in particolare, quella diretta alla deduzione integrale del costo sostenuto per i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, hanno reso l’imposta più accettabile riducendosi in modo significativo il prelievo, tanto odiato e a ben dire, proprio con riferimento alle aziende più virtuose quanto a dimensione e struttura dell’organico.
Ora l’articolo 24 del Decreto Rilancio prevede che «non è dovuto» né il versamento del saldo Irap 2019, né quello della prima rata di acconto 2020, con l’esclusione di coloro i quali, nel 2019, hanno realizzato ricavi e/o compensi per oltre 250 milioni di euro; «resta fermo» l’acconto dovuto per il 2019.
Dopo alcune incertezze sulla portata applicativa della norma, con particolare riferimento all’acconto 2020, è stato definitivamente chiarito che si tratta del venir meno – e non solo del differimento nel tempo – del versamento Irap con un impatto economico significativo su una vasta platea di contribuenti (Nota 2)
Diversamente dalle condizioni poste dalla maggior parte delle norme emergenziali emanate in questi mesi, la misura non richiede alcuna verifica con riferimento al requisito del danno (calo di fatturato/corrispettivi), sicché è estesa a tutti, indipendentemente dall’andamento del fatturato e dei corrispettivi del 2020.
Sono inoltre inclusi gli enti non commerciali mentre sono espressamente esclusi dal beneficio:
– gli intermediari finanziari, le società di partecipazione finanziaria e non finanziaria (holding industriali), come definiti dall’art. 162-bis del TUIR;
– le imprese di assicurazione (di cui all’art. 7 del DLgs. 446/97);
– le Amministrazioni Pubbliche (di cui all’art. 10-bis del DLgs. 446/97).
Da tenere presente che la disposizione si applica nel rispetto dei limiti e delle condizioni previste dalla Comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C(2020) 1863 finale “Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19”.
Il taglio Irap riguarda, come detto, il saldo 2019 e il primo acconto 2020.
Saldo Irap 2019.
La norma è ora chiara nello stabilire che non è dovuto il versamento del saldo Irap 2019 ma resta invariato l’obbligo del versamento dell’acconto dovuto per il medesimo periodo d’imposta. Chi non avesse versato a sufficienza gli acconti dovuti nel 2019 è quindi sempre tenuto a farlo mediante ravvedimento operoso, per non incorrere nella sanzione del 30%.
Gli effetti del taglio del saldo 2019 variano da contribuente a contribuente. La circostanza che rimanga fermo il versamento dell’acconto dovuto per il 2019, rende lo sconto fiscale “effettivo” soltanto in presenza di un saldo 2019 a debito.
Chi, dunque, ha visto un valore della produzione netta del 2019 in calo rispetto al 2018, non vedrà benefici se ha versato l’acconto su base storica, in quanto, avendo corrisposto acconti Irap maggiori rispetto al dovuto, si troverà fisiologicamente a credito.
Chi, viceversa, ha visto un valore della produzione netta del 2019 in aumento rispetto al 2018 avrà un beneficio in quanto gli acconti versati su base storica risulteranno inferiori all’imposta di competenza e la differenza non sarà più dovuta.
Da quanto sopra esposto si evince che la misura, per come è concepita, crea delle differenze di trattamento tra i soggetti in relazione al diverso andamento dell’attività tra il 2018 e il 2019. Tale circostanza appare del tutto disarmonica rispetto alla ratio della norma, posto che si tratta di due annualità non interessate all’emergenza epidemiologica.
Acconto Irap 2020
Diverse, almeno in parte, sono le considerazioni che possono essere fatte con rifermento al primo acconto Irap 2020.
Il contenuto letterale della disposizione approdata in Gazzetta Ufficiale è ora chiaro nel precisare che «l’importo di tale versamento è comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per lo stesso periodo d’imposta». È quindi pacifico che fino a concorrenza della prima rata di acconto, l’Irap 2020 deve intendersi definitivamente stralciata, non trattandosi di una mera sospensione del versamento.
Il versamento della prima rata è escluso “nella misura prevista” dall’art. 17 comma 3 del DPR 435/2001 e, dunque, in misura pari al 40% dell’acconto complessivamente dovuto dai soggetti non Isa e 50% per i soggetti Isa determinato con il criterio storico.
In termini operativi dall’imposta dovuta per il 2020 che emergerà dal relativo rigo della dichiarazione IRAP 2021 si potrà scomputare, oltre alla seconda rata di acconto che sarà effettivamente versata a novembre 2020, anche la prima rata, “figurativamente” determinata sulla base del criterio storico da applicarsi con riferimento al dovuto per il 2019.
A parità di imponibile 2019 e, quindi, di beneficio economico in termini assoluti, chi vedrà un valore della produzione netta del 2020 in calo rispetto al 2019 beneficerà di una minore incidenza dell’Irap dovuto per il 2020; chi, viceversa, vedrà un valore della produzione netta del 2020 in aumento rispetto al 2019 subirà una maggiore incidenza del tributo.
Diversamente da quanto osservato in merito allo stralcio del saldo Irap 2019, si nota che lo stralcio dell’acconto Irap 2020 genera un beneficio in termini percentuale sul totale dell’imposta dovuta tanto maggiore quanto maggiori sono i “danni” registrati sul valore della produzione per effetto dell’emergenza epidemiologica.
Effetti sul bilancio 2019.
Si esaminano, infine, gli effetti sui bilanci delle disposizioni inerente al taglio dell’Irap introdotte dal Decreto Rilancio.
Il quesito è inerente alla cancellazione del saldo Irap 2019 con riferimento al quale occorre domandarsi come comportarsi in sede di bilancio 2019.
Per i soggetti interessati alla disposizione che hanno approvato il bilancio prima della data di pubblicazione del Decreto Rilancio il problema non si pone in quanto questi dovranno, necessariamente, rilevare una sopravvenienza nel corso dell’esercizio 2020. Di contro per i soggetti interessati che, alla stessa data, non hanno ancora approvato il bilancio, il problema si pone nel senso che occorrerà valutare se la riduzione dell’Irap 2019 debba trovare spazio nell’ambito della rappresentazione del bilancio 2019 ovvero se debba essere imputata al bilancio successivo.
Sul punto occorre commentare le regole di comportamento previste per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali e quelle previste i soggetti che adottano i principi contabili internazionali.
In ambito interno occorre fare riferimento alle regole di comportamento contenute nell’OIC 25 e nell’OIC 29.
Il primo prevede che le imposte correnti devono essere imputate in base al reddito di esercizio ed alle aliquote vigenti alla data di bilancio, quest’ultima intendendosi come la data di riferimento del bilancio e, quindi, per i soggetti solari, il 31 dicembre 2019. Sulla base del principio appena menzionato sembra, quindi, doversi escludere che l’imputazione dell’Irap per competenza nel bilancio possa risentire di una normativa emanata successivamente alla chiusura del bilancio di esercizio.
L’altra norma di comportamento con la quale confrontarsi è l’OIC 29 che individua, al paragrafo 59, tre tipologie di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. In tale sede è utile richiamarli brevemente: alla lettera a) dello stesso paragrafo sono descritti “i fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio”; alla lettera b) “i fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio”; infine, alla lettera c), “i fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale”.
Precisato che il punto c) non è di interesse nel caso di specie si osserva che il discrimine tra quanto previsto al punto a) e il punto b) è la circostanza che i fatti sopravvenuti, positivi o negativi, evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in conformità al principio della competenza.
Sul punto è intervenuto il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili e la Fondazione Nazionale Commercialisti con un documento del 5 giugno 2020.
Il documento rileva che, stante l’eccezionalità della fattispecie di cui trattasi, la soluzione non è immediatamente prospettabile in base ai principi su menzionati e occorre rifarsi ai principi generali della competenza e della rilevanza.
Sulla base di tali principi le soluzioni prospettate sono diverse nel caso in cui alla data di entrata in vigore della norma l’iter di formazione del bilancio sia già iniziato con l’approvazione da parte dell’organo amministrativo del progetto di bilancio, oppure non sia ancora cominciato.
Partendo dal presupposto che la “cancellazione” del saldo Irap 2019 è una vicenda di competenza dell’esercizio 2019, principio questo che sembra prevalere in base alla valutazione espresse nel documento, lo stesso prospetta quindi due soluzioni:
- nel caso di iter iniziato si sostiene la non necessità di intervenire a modifica del bilancio se la vicenda non risulta rilevante ai fini della rappresentazione di bilancio;
- nel caso di iter non iniziato, viceversa, si considera la necessità di imputare la variazione al bilancio 2019 (Nota 3).
Da ultimo occorre menzionare il caso dei soggetti IAS adopter.
In tale caso il riferimento è ai principi IAS 12 (par. 46) e IAS 10 (par. 22).
Il primo prevede che “le passività (attività) fiscali correnti, dell’esercizio in corso e di quelli precedenti, devono essere valutate al valore che si prevede di pagare (di recuperare dalle) alle autorità fiscali, applicando le aliquote (e la normativa fiscale) vigenti o sostanzialmente in vigore alla data di chiusura di esercizio”.
Il secondo, alla lettera h), riguarda i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che non comportano una modifica del bilancio ma solo una informativa nelle note tra i quali sono annoverati proprio le “variazioni di aliquote fiscali o delle norme tributarie emanate o comunicate dopo la data di chiusura dell’esercizio che hanno un effetto significativo sulle attività e passività fiscali correnti e differite”.
Alla luce dei principi IAS sembra doversi concludere per l’imputazione della sopravvenienza nel bilancio successivo (2020) salvo fornire informativa nelle note per le situazioni rilevanti e per quelle per le quali l’iter di bilancio, alla data di emanazione del DL, non si era ancora concluso.
Nota 1) La disciplina dell’Irap, contenuta negli artt. da 1 a 45 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, individua come soggetti passivi dell’IRAP gli esercenti attività d’impresa e lavoro autonomo, operanti sia in forma individuale che associata, gli enti non commerciali privati nonché le amministrazioni ed enti pubblici.
Tra i soggetti che non sono soggetti passivi IRAP figurano gli OIC, i fondi pensione, i GEIE, gli imprenditori agricoli e alcuni autonomi soggetti a forme forfettarie di prelievo.
L’aliquota varia da un minimo di 3,9% (ordinaria) al 8,50% per amministrazioni e gli enti pubblici, salve diverse misure previste dalle singole Regioni e Province autonome.
Nota 2) Le incertezze erano state generate dalle prime bozze del DL 34/2020, dal tenore letterale delle quali sembrava che, qualora l’IRAP dovuta per il 2020 risultasse maggiore della seconda rata dell’acconto 2020, l’eccedenza a debito avrebbe dovrebbe essere recuperata in sede di saldo 2020. La versione definitiva del DL, ha definitivamente risolto ogni dubbio disponendo che “Non e’ altresi’ dovuto il versamento della prima rata dell’acconto dell’imposta regionale sulle attivita’ produttive ….; l’importo di tale versamento e’ comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per lo stesso periodo d’imposta.
Pertanto, al fine del calcolo del saldo IRAP 2020, dall’imposta dovuta per il 2020 quale risultante dalla dichiarazione IRAP 2021, andrà scomputata, oltre alla seconda rata di acconto che sarà effettivamente versata entro il 30.11.2020 (per i soggetti “solari”), anche la prima, pur se non versata.
Sull’argomento in oggetto numerosi gli interventi di commento tra i quali menzioniamo, per ogni approfondimento, i seguenti: “Cancellazione di saldo e acconto IRAP:una norma incomprensibile” di Nicola Forte in Quotidiano Ipsoa del 18 maggio 2020; “Sconto” IRAP con effetti dubbi sul bilancio 2019” di Stefano De Rosa e Silvia Latorraca, in Eutekne del 20 maggio 2020; “Confermato lo sconto “definitivo” del primo acconto IRAP 2020” di Luca Fornero in Eutekne del 25 maggio 2020; “Come imputare in bilancio il beneficio sul saldo IRAP di Mario Ravaccia in Quotidiano Ipsoa del 4 giugno 2020.
Nota 3) Il documento del CNDCEC e della FNC non assume, invero, una posizione netta in quanto osserva che una soluzione “perfetta” non è prospettabile stante la possibilità di diverse letture interpretative. Laddove la scelta del soggetto interessato ricadesse per una imputazione nel bilancio nel corso del quale il Decreto Rilancio è stato approvato – e nel corso del quale la stessa emergenza epidemiologica si è verificata non essendo presente alla fine dell’esercizio sociale – l’esercizio di competenza risulterebbe essere il 2020. In tale circostanza il documento di prassi, che non si oppone a tale soluzione interpretativa, suggerisce di procedere comunque con una adeguata informativa in nota integrativa.
