L’esperienza professionale insegna che l’esito favorevole o sfavorevole delle iniziative assunte da imprese in difficoltà per una soluzione della crisi alternativa alla liquidazione giudiziale, nella misura in cui comporta la necessità di raccogliere l’adesione dei creditori coinvolti, risulta influenzata anche dalle specifiche implicazioni fiscali in capo al creditore la cui scelta di accordare su base volontaria uno stralcio al proprio debitore può dipendere dalla deducibilità o meno della perdita. La deducibilità automatica delle perdite su crediti ex art. 101 c. 5 Tuir, ammessa nei casi in cui il debitore è assoggettato alla liquidazione giudiziale e al concordato preventivo, oppure in presenza di un accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato, in forza del nuovo comma 5 dell’art. 25-bis D Lgs 14/2019 è estesa ai casi di contratti e di accordi conclusi all’esito della composizione negoziata. Ad oggi restano esclusi dal beneficio i creditori per i casi di piano di ristrutturazione omologato e di strumenti di regolazione della crisi da sovraindebitamento. Il disegno di legge delega di riforma fiscale prevede, tuttavia, l’estensione del beneficio fiscale a tutti gli istituti del CCII.
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Deve ricordarsi che la norma di riferimento del TUIR in ambito di deduzione delle perdite su crediti è costituita dall’art. 101 comma 5, norma impostata sugli istituiti del diritto fallimentare con il naturale e conseguente richiamo lessicale agli istituti regolati appunto dalla vecchia Legge Fallimentare. La norma tributaria, adesso che è invece vigente il Codice della Crisi d’impresa D Lgs 14/2019 (di seguito CCII) e, adeguando di conseguenza il lessico, si parla di diritto della crisi), non ha visto modifiche nemmeno per meri aggiornamenti appunto soltanto lessicali per recepire le nuove definizioni degli strumenti che il CCII ha riproposto senza contenuti innovativi rispetto alla L.F.. Sin da subito deve confermarsi che laddove l’art. 101 c. 5 dispone che le perdite su crediti sono in ogni caso deducibili se il debitore ha concluso accordi di ristrutturazione dei debiti ai sensi dell’art. 182-bis L.F. o un piano attestato ai sensi dell’art. 67 terzo comma L.F., il richiamo è certamente da leggersi ai nuovi strumenti rispettivamente previsti dall’artt. 57 e dall’art. 56 del vigente CCII, rispettivamente Accordi di ristrutturazione del debito (AdR) e Piano attestato di risanamento (PAR).
L’adesione del creditore ad accordi che comportano una riscossione inferiore rispetto al valore nominale del credito e quindi una perdita, resta certamente deducibile se l’iniziativa del debitore si struttura a norma dell’art. 57 CCII ed approda all’omologa da parte del Tribunale. In particolare, con riferimento al momento in cui la perdita del credito risulta deducibile, il riferimento è alla data del decreto del Tribunale che omologa gli accordi.
Per il diverso caso invece di perdite su crediti correlate a piani di risanamento attestati, il riferimento temporale è costituito dalla data di iscrizione del piano nel Registro delle Imprese; si tratta di un passaggio che costituisce vera e propria condizione per il beneficio fiscale e, pertanto, risulta opportuno che il creditore richiesto di accettare uno stralcio presti specifica attenzione rispetto sia alla circostanza che l’iniziativa del proprio debitore contempli l’iscrizione nel R.I. del piano attestato, sia poi alla effettiva esecuzione della formalità.
Se, come detto, la deduzione del costo trova applicazione nei due percorsi nei quali è richiesto il coinvolgimento su base volontaria del creditore, resta pure confermato il medesimo trattamento di deducibilità della perdita fiscale sia quando il debitore è assoggettato alla Liquidazione Giudiziale (rileva il momento della relativa sentenza) sia nel caso di Concordato preventivo regolato dagli artt. 84 e ss. del CCII (ed in questo caso rileva il decreto del Tribunale di ammissione del debitore a concordato).
Il CCII ha poi introdotto istituti nuovi rispetto a quelli contemplati dalla Legge Fallimentare e, rispetto a taluni di questi, al momento non possono essere assicurati al creditore i medesimi riflessi sul piano fiscale che si hanno nelle fattispecie sopra prese in considerazione. Segnatamente, gli approfondimenti svolti dai commentatori con riguardo al caso di debitore che opta per lo strumento del Piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione (in sigla PRO), non lasciano spazio ad argomenti per affermare la deducibilità tout court della perdita del credito a motivo della sola circostanza dell’avvenuto ricorso del proprio debitore al predetto strumento di gestione della crisi. Resta, in questi casi, la necessità che sia verificata la sussistenza delle altre condizioni previste in via generale dall’art. 101 del Tuir, vale a dire la presenza di elementi certi e precisi che comprovano la perdita.
Se, come anticipato, la norma del Tuir è rimasta inalterata, con una per così dire invasione di campo è stato direttamente il CCII ad introdurre una novità sul piano tributario. Nel provvedimento correttivo D. Lgs 83/2022 è stato inserito, all’interno della disciplina sulla composizione negoziata della crisi, e più in particolare nell’ambito delle disposizioni che contemplano misure premiali per il caso di sperimentazione delle relative iniziative, il comma 5 dell’art. 25-bis che, espressamente, prevede che la disposizione sinora commentata dell’art. 101 comma 5 trovi applicazione per un insieme di casi che conseguono a date evoluzioni della richiesta del debitore di accedere alla composizione negoziata della crisi.
Nello specifico l’elencazione dei casi nei quali la deducibilità delle perdite su crediti consegue al procedimento di composizione della crisi intrapreso dal debitore viene data dall’art. 25-bis con richiami sempre alle norme dello stesso CCII, come segue: sono i casi nei quali il debitore arriva (e si ha la pubblicazione nel R.I.) al contratto di cui all’art. 23 comma 1 lettera a), oppure all’accordo di cui all’art. 23 comma 1 lettera c) oppure ancora agli accordi di cui all’art. 23 comma 2 lettera b). Tradotto, le fattispecie in questione sono quelle che, grazie al contributo dell’esperto nominato dalla CCIAA, vedono la individuazione di una soluzione idonea al superamento delle condizioni di squilibrio economico-finanziario, sia che tale risultato passi dalla sottoscrizione di un contratto con uno o più creditori (in un contesto che secondo l’esperto, assicura la continuità aziendale per almeno due anni), sia che passi da un accordo sottoscritto dal debitore, dai creditori e dall’esperto (il quale ultimo dà atto che il sottostante piano di risanamento appare coerente con la regolazione della crisi); e, infine, anche per la terza ipotesi nella quale il debitore adotta lo strumento degli accordi di ristrutturazione dei debiti soggetti ad omologa del Tribunale ai sensi degli artt. 57 e ss..
A questo punto, attesa la mancata enunciazione nei richiami di cui sopra del caso che l’iniziativa della composizione della crisi sfoci nella elaborazione di un piano attestato ai sensi dell’art. 56 CCII (nota1), deve segnalarsi la conseguenza, poco logica e non pacifica, che la deducibilità della perdita del credito, assicurata quando il proprio debitore è interessato da un piano attestato iscritto nel R.I. ai sensi dell’art. 56, potrebbe non essere garantita quando il medesimo piano attestato costituisce l’epilogo delle attività che originano dalla richiesta del debitore di accesso alla composizione negoziata della crisi. Chiunque ravvisa la anomalia nella conclusione secondo la quale vi sarebbe il diverso (sfavorevole) trattamento della perdita, a motivo soltanto del fatto che il proprio debitore ha adito il percorso della composizione negoziata della crisi.
In prospettiva questa anomalia, che al momento pone un dubbio interpretativo, è destinata a scomparire nell’ambito della più ampia revisione del trattamento tributario delle varie fattispecie disciplinate dal CCII prevista dalla legge delega per la riforma fiscale (nota2).
L’art. 9, comma 1 lettera a) n. 3 della legge delega contempla infatti quale principio e criterio direttivo specifico della delega l’estensione a tutti gli istituti disciplinati dal CCII della previsione di cui all’art. 101 comma 5 del Tuir con la conseguenza di determinare, come confermato dalla relazione al disegno della legge delega, l’introduzione di un vero e proprio effetto automatico di deducibilità della perdita su credito in ogni caso in cui il debitore è assoggettato ad uno qualsiasi degli istituti previsti dal CCII. La portata della futura revisione della disciplina fiscale, oltre che sgombrare il campo dagli attuali dubbi interpretativi rispetto alle fattispecie sopra commentate, varrà a ricomprendere nell’ambito dei casi nei quali si ha la deducibilità della perdita su crediti anche le varie fattispecie di soluzione delle crisi da sovraindebitamento. Al riguardo, infatti, deve ricordarsi che la normativa oggi vigente contempla i soli strumenti di regolazione della crisi che riguardano le imprese non minori, rimanendo esclusa la considerazione delle vicende dei soggetti cd. “sovraindebitati”; ed in effetti, al momento non vi è possibilità di collegare, come conseguenza automatica, la deducibilità della perdita su crediti alla presenza di una ristrutturazione dei debiti del consumatore o ad un concordato minore in capo al debitore. Da questo punto di vista potrà salutarsi con favore la riforma nella parte in cui eliminerà distinguo e trattamenti diversi per fattispecie che, per quello che qui interessa, effettivamente presentano elementi assolutamente sovrapponibili.
Nota 1: il mancato richiamo è anche alla lettera c del comma 2 dell’art. 23 riferito al concordato semplificato, anche questo apparentemente escluso.
Nota 2: Il 16 marzo 2023 il governo ha approvato il disegno di legge delega per la riforma fiscale i cui decreti legislativi attuativi dovranno essere emanati entro 24 mesi dalla data di entrata in vigore della legge delega. In particolare, come illustrato nella Relazione di accompagnamento: “l’articolo 9, comma 1, lettera a), numeri da 1 a 3 conferisce al Governo la delega legislativa per la revisione del sistema di imposizione dei redditi delle imprese che accedono agli istituti disciplinati dal Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14, nonché per attribuire rilevanza, ai fini della deducibilità delle perdite sui crediti vantati nei confronti di tali imprese, all’accesso ai nuovi istituti liquidatori ovvero di risanamento previsti dal Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza”. Nell’ambito di tale previsione il provvedimento delinea l’estensione, ai fini delle imposte dirette, a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi e dell’insolvenza delle disposizioni previste dagli articoli 88, comma4 ter, 101, comma 5 Tuir.
