Le società commerciali (di capitale), escluse ex lege dalle detrazioni 36-50% per interventi di ristrutturazione, acquisto di mobili e bonus verde, possono oggi accedere senza limiti all’“ecobonus”, al “sismabonus”, al fine di riqualificare sotto il profilo energetico e antisismico gli immobili detenuti e/o utilizzati nell’ambito dell’attività d’impresa. Il recente revirement dell’Agenzia delle Entrate sui limiti precedentemente posti (specie in ambito ecobonus), per gli immobili delle imprese concessi in locazione e gli immobili merce ha dato impulso a progetti di investimento e riqualificazione del patrimonio immobiliare delle imprese, che sono anche favoriti, in termini di maggiore sostenibilità finanziaria, dalla possibilità di “monetizzare” i bonus con recupero in tempi brevi mediante opzione per la cessione del credito /sconto in fattura.
* * *
Negli ultimi tempi l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito dei propri chiarimenti ufficiali, ha sposato un orientamento meno restrittivo rispetto al passato, con riferimento in particolare all’ambito oggettivo di applicazione delle detrazioni edilizie.
Come è stato correttamente osservato in dottrina (Nota 1), avendo riguardo alle normative dei “bonus edilizi” (50% ristrutturazioni e Superbonus 110%) soltanto alcune ne limitano espressamente l’applicazione agli immobili aventi determinate destinazioni urbanistiche o d’uso (abitativo /residenziale) e/o a determinati soggetti; le discipline “ecobonus”, “sismabonus” e delle altre detrazioni applicabili in genere ai soggetti Ires, non prevedono, invece, alcuna restrizione in funzione della destinazione degli immobili rispetto all’attività di impresa esercitata.
Passando in rassegna la prassi dell’Amministrazione finanziaria si osserva, tuttavia, come questa in passato, con un’interpretazione ultra legem abbia limitato l“ecobonus” solo agli interventi sugli immobili utilizzati direttamente nell’esercizio dell’impresa, ossia quelli strumentali, escludendo tout court quelli realizzati su immobili merce (risoluzione n. 303 del 15.7.2008) e immobili locati terzi (risoluzione n. 340 del 1.8.2008 e risposte interpello 95/2019). Di recente, sulla scorta di quanto rilevato dalla dottrina e dalla giurisprudenza anche della Cassazione (cfr recenti sentenze 26.11.2020 n. 27034, del 29.10.2021 n. 30753 e Cass.13.11.2020 n. 25714) l’Agenzia delle Entrate ha abbandonato tale tesi e ha finalmente ammesso che sia ai fini dell’Ecobonus che del Sismabonus “si deve ritenere che la detrazione fiscale … spetti ai titolari di reddito d’impresa che effettuano gli interventi su immobili da essi posseduti o detenuti, a prescindere dalla qualificazione di detti immobili come strumentali, beni merce o patrimoniali” (risoluzione n. 34/E del 25.6.2020).
Tale rilevante novità “interpretativa”, unitamente all’estensione ex lege dell’opzione per lo sconto sul corrispettivo e/o per la cessione dei “crediti edilizi” alla generalità dei contribuenti e alla (quasi) generalità dei bonus, ha creato condizioni di convenienza fiscale per le imprese che decidono di riqualificare i propri immobili.
* * *
Le modalità di applicazione dei bonus ai soggetti esercenti attività d’impresa ed in particolare alle società si caratterizzano per alcune peculiarità e semplificazioni rispetto a quanto previsto per i privati. In particolare, si segnala una prima rilevante differenza che riguarda i criteri di individuazione delle spese agevolabili: considerato che, come noto, i bonus vigenti hanno carattere transitorio con un ambito temporale limitato alle spese sostenute in un certo periodo (ad esempio entro il 31.12.2024 per eco e sismabonus, entro il 31.12.2022 per bonus 75% eliminazione barriere architettoniche) nel caso i cui il soggetto beneficiario sia un’impresa, il momento del loro sostenimento va individuato in base al principio di competenza che rileva appunto ai fini della determinazione del reddito di impresa, piuttosto che al criterio di cassa che vale per i soggetti privati. Le imprese beneficiano inoltre di una semplificazione con riguardo ai metodi di pagamento da utilizzare per non esserne esclusi in caso di controlli da parte degli uffici fiscali: per i soli soggetti titolari di reddito d’impresa, infatti, non è richiesto l’utilizzo del cosiddetto “bonifico parlante”, come per gli altri contribuenti, ma è possibile sostenere le spese anche tramite altre modalità tracciabili, quali assegni bancari, bonifici bancari o postali ordinari (Nota 2).
Ciò premesso, passando ad esaminare l’impatto dei bonus edilizi nell’ambito delle società che detengono immobili, si segnala subito come la disciplina vigente premi senza dubbio le società di persone rispetto alle società di capitale; società semplici, snc e sas possono infatti accedere a tutte le detrazioni edilizie, incluse quelle riservate ai soli soggetti Irpef (bonus 36-50% ristrutturazioni edilizie, bonus mobili e bonus verde”). Diversamente, le società di capitale (Srl, Spa e Sapa), seppure escluse ex lege dalle detrazioni edilizie 36- 50% hanno oramai accesso senza particolari limitazioni alle detrazioni per interventi sugli immobili dei soggetti Ires, come sarà di seguito approfondito.
La detrazione “Ecobonus” per gli interventi di efficienza energetica spetta anche alle società, con riferimento alle spese sostenute sino al 31.12.2024, nella misura dal 50%-65% sino al 75% (Nota 3) ed è fruibile in un arco temporale lungo di 10 anni in rate annuali di pari importo (art. 14, commi da 1 a 2-quater DL 63/2013). Rientrano nell’agevolazione tutti gli interventi, come individuati dal art. 2 comma 1 del DM n. 159844 del 6.8.2020 “Decreto Requisiti” volti appunto alla riqualificazione degli immobili al fine di ridurre consumi energetici: si va dalla realizzazione del cosiddetto “cappotto” attraverso l’isolamento delle superfici dell’immobile, alla sostituzione dell’impianto di riscaldamento con caldaie a condensazione o impianti a pompa di calore, sino alla sostituzione degli infissi e all’installazione di pannelli solari e sistemi di building automation. Si precisa che non rientrando l’intervento di installazione di impianto fotovoltaico nell’ecobonus ma nell’ambito del bonus ristrutturazione Irpef 50%, ad oggi le società di capitale “ingiustificatamente” non beneficiano di alcuna detrazione con riguardo a tale tipologia di intervento, peraltro sempre più diffuso vista la crisi energetica in corso!
Come visto, superato l’orientamento restrittivo dell’Agenzia delle Entrate (risoluzioni n. 303, 340 del 2008) ad oggi è pacifico l’accesso alla detrazione da parte di imprese e società, con riferimento anche agli immobili (purché esistenti e non in costruzione) non direttamente impiegati nell’attività produttiva, quali quelli locati o dati in comodato dalle immobiliari.
Altro requisito necessario ai fini ecobonus attiene alla preesistenza dell’impianto di riscaldamento, ancorché non funzionante, ad uso dei locali interessati dagli interventi di riqualificazione energetica (circolare Agenzia Entrate 7/E del 2021); requisito che è oggetto di asseverazione di legge da parte di un tecnico abilitato con comunicazione da inviarsi all’ENEA con documentazione tecnica obbligatoria (Nota 4).
Ancora più vantaggioso risulta il Sismabonus disciplinato dall’art. 16 del DL n. 63/2013, sia per le aliquote di detrazione che possono arrivare anche all’85% in funzione del grado di riduzione del rischio sismico (Nota 5) delle spese (entro un massimale di 96 mila euro per immobile) che per il breve periodo di recupero in 5 anni.
Tale detrazione riguarda le spese sostenute fino al 31 dicembre 2024 per interventi relativi “all’adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio, nonché per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione… realizzati sulle parti strutturali degli edifici o complessi di edifici collegati strutturalmente e comprendere interi edifici e, ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unità immobiliari”.
L’ambito oggettivo di applicazione è ampio, posto che risultano agevolabili tutte le tipologie di immobili (non solo quelli di tipo residenziale) e tutti i soggetti Ires, quindi anche le società (senza limitazione di forma giuridica), Come anticipato, a differenza di quanto avvenuto per l’“ecobonus”, l’Agenzia, salvo qualche caso isolato (Nota 6) ha sempre ammesso il sisma bonus per gli immobili posseduti da società anche se non utilizzati direttamente ma destinati alla locazione (risoluzione n. 22/E del 12 marzo 2018).
L’unico limite oggettivo è previsto dalla normativa e riguarda la necessaria collocazione dell’edificio interessato dall’intervento in zone sismiche ad alta pericolosità (zone 1 e 2 e 3) secondo la classificazione che può essere verificata in tempo reale (http://rischi.protezionecivile.it/it/sismico/attivita/classificazione-sismica); stante il fatto che la maggior parte del territorio nazionale si trova in area sismica, tuttavia tale requisito risulterà soddisfatto in gran parte dei casi.
Sotto il profilo degli adempimenti occorre prestare particolare attenzione agli obblighi da porre in essere tempestivamente per poter beneficiare del sismabonus, in particolare quelli relativi alle asseverazioni (Nota 7). Secondo prassi costante dell’Agenzia delle Entrate, infatti se il deposito dell’asseverazione preventiva è omessa o tardiva, la possibilità di beneficiare del sismabonus è preclusa in modo irrimediabile, non essendo possibile regolarizzare in alcun modo; si ricorda infatti che tale asseverazione (redatta su modello Allegato B conforme a quello del DM 28.2.2017 n. 58) deve essere depositata presso lo sportello SUPA del Comune competente contestualmente alla SCIA o se, successivamente, comunque prima dell’inizio dei lavori.
I vantaggi aumentano sensibilmente in caso di interventi finalizzati contestualmente al risparmio energetico e alla riduzione del rischio sismico; in particolare, se i lavori rispettano sia le caratteristiche tecniche previste per l’ecobonus e per il sismabonus, anche le società posssono fruire di una detrazione, calcolata con riferimento a tutte le spese (con massimale di 136 mila euro) in misura pari al 80% (passaggio ad una classe rischio inferiore) e addirittura al’85% (passaggio a due classi rischio inferiore) cosiddetto Ecosismabonus 80-85%, ex art. 14 comma 2 quater del DL 63/2013.
Qualche accenno, da ultimo alla possibilità per gli immobili “sociali” di beneficiare del Superbonus 110% per gli interventi di riqualificazione antisismica e energetica. Come noto tale detrazione ha un campo di applicazione soggettivo limitato dal comma 9 dell’art. 119 del DL 34/2020 a specifiche categorie di contribuenti (condomini, soggetti privati, IACP, cooperative di abitazione a proprietà indivisa e enti terzo settore), ciò che esclude per lo più gli immobili delle imprese salvo poche limitate eccezioni.
In particolare, i soggetti esercenti attività d’impresa e quindi le società (sia di persone che di capitale) possono beneficiare di tale detrazione maggiorata con riferimento agli immobili posti all’interno di edifici condominiali a prevalente destinazione residenziale (circolare n. 24/E/2020). Ulteriore restrizione attiene alle spese agevolabili limitate alla quota parte delle spese per interventi realizzati sulle parti comuni dell’edificio; quindi le società beneficiano del 110% limitatamente ai cosiddetti lavori trainanti (cappotto, sostituzione caldaie, intervento strutturale) condominiali e mai su eventuali interventi posti in essere nella singola unità immobiliare anche se rientranti in una delle tipologie di lavori trainati (sostituzione infissi, fotovoltaico ecc.); in tal senso Risposta Interpello n. 660 del 5.10.2021.
Date le limitazioni previste dalla normativa in esame, si è ampiamente discusso in dottrina circa la possibilità di beneficiare del Superbonus 110% da parte di soci, amministratori o altre persone fisiche che effettuano a proprie spese interventi sugli immobili appartenenti a società commerciali. In senso positivo depone l’art. 119 DL 34/2020, che prevede espressamente che il 110% spetta, verificate tutte le altre condizioni di legge, anche al detentore dell’immobile che sostiene direttamente le spese dell’intervento, a condizione che disponga di titolo (locazione, comodato ecc) registrato con data certa anteriore all’inizio dei lavori e del consenso scritto del proprietario (circolare 24/E/2020).
Tuttavia, nel corso di recenti chiarimenti ufficiali, l’Agenzia delle entrate ha espressamente negato il 110% nel caso di interventi su un edificio formato da più unità immobiliari di proprietà di una società, eseguiti e sostenuti dai soci della stessa (persone fisiche) in qualità di locatari dell’immobile (circolare n. 30 del 22.12.2020 risposta 4.4.6); in tale caso è stato ritenuto lecito, per beneficiare del Superbonus, la costituzione di un condominio “residenziale” attraverso la cessione di un’unità a soggetti terzi. Si segnala anche DRE Toscana (Risposta interpello n. 911-846/2021) secondo cui non beneficia del Superbonus il locatario persona fisica che sostiene le spese per interventi eseguiti su immobile di proprietà dell’impresa immobiliare partecipata dallo stesso locatario e della moglie; tale conclusione è così argomentata “benché il contratto di locazione configurerebbe in capo all’istante un valido titolo di detenzione degli immobili di proprietà della società, tuttavia le unità immobiliari interessate dagli interventi non sono appartenenti all’ambito privatistico, in quanto si tratta di beni relativi all’impresa.
Tale orientamento restrittivo dell’Agenzia appare andare oltre il dettato della norma che prevede, come detto la spettanza del 110% anche ai soggetti detentori degli immobili dagli stessi utilizzati per usi residenziali (Nota 8).
Nota 1) Cfr “Le detrazioni edilizie per le società immobiliari” di E. Zanetti e A. Zeni in Quaderni Eutekne “Le società immobiliari” 2022.
Nota 2) Deroga ammessa esplicitamente per ecobonus e bonus facciate ma estesa a tutte le detrazioni accessibili da parte delle imprese, incluso sismabonus. In assenza di specifiche indicazioni di prassi vi è dubbio se si applichi alle società personali per le spese rientranti nella detrazione Irpef 50% ex art. 16-bis del TUIR.
Nota 3) L’ecobonus generalmente pari al 65% della spesa, salvo per alcuni interventi per cui è al 50% (sostituzione di infissi, schermature solari, di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a condensazione classe A o a biomasse combustibili), può arrivare fino al 75% se l’immobile fa parte di un condominio. Anche i massimali variano in funzione della tipologia di intervento.
Nota 4) Comunicazione preventiva all’Azienda sanitaria locale; copia certificazione energetica dell’edificio ante e post (APE) oltre alla Relazione tecnica ex art. 8 L. 195/2005 ed eventuale altra documentazione specifica per singoli lavori
Nota 5) La detrazione base del 50% sale al 70% (75% su parti comuni condominiali) in caso di passaggio ad una classe di rischio inferiore; all’80% (85% su parti condominiali) in caso di passaggio a due classi di rischio inferiori. Il limite di spesa di 96.000 euro riguarda il singolo immobile e le sue pertinenze unitariamente considerate, anche se accatastate separatamente.
Nota 6) Risposta a interpello n. 956-1-441/2019 limita il sismabonus ai soli immobili strumentali.
Nota 7) Asseverazioni tecniche previste dal DM 58/2017: a) asseverazione “preventiva”, prima dell’inizio dei lavori, a cura del progettista dell’intervento strutturale; b) asseverazioni “consuntive” (dei lavori eseguiti rispetto al progetto depositato e asseverato), all’atto dell’ultimazione dei lavori e del collaudo, a cura del direttore dei lavori e, ove per nominato per legge, del collaudatore statico.
Nota 8) In tale senso anche E. Zanetti e A. Zeni “Non spetta il superbonus all’inquilino se l’immobile è di una società” in Eutekne del 13.09.2021.
