In concomitanza con le festività natalizie, cogliamo l’occasione per riassumere la normativa vigente sulla fiscalità delle spese di rappresentanza, con particolare attenzione a omaggi e cene natalizie.
L’articolo 108, comma 2, del Tuir, come modificato dal “Decreto internazionalizzazione” (D.Lgs. 147/2015), dispone che le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministro dell’Economia (D.M. 19.11.2008 si veda Nota 1) anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse. La norma stabilisce dei limiti di deducibilità, commisurati all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa quali risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo d’imposta in cui tali spese sono sostenute (Nota 2), ovvero pari:
• all’1,5% dei ricavi e proventi fino a 10 milioni di euro;
• allo 0,6% dei ricavi e proventi superiori a 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro;
• allo 0,4% dei ricavi e dei proventi eccedenti 50 milioni di euro.
La dottrina identifica come “omaggi” quei beni ceduti da un soggetto senza la richiesta del relativo prezzo o di alcuna contropartita; al fine di individuare il trattamento degli omaggi è necessario identificarne il beneficiario distinguendo a seconda che siano effettuati a favore di clienti dell’azienda o dipendenti.
I costi sostenuti per l’acquisto di beni destinati ad essere omaggiati a clienti e fornitori aziendali, sono ricompresi tra le spese di rappresentanza e sono deducibili, ai fini delle imposte sui redditi:
– integralmente, se di valore unitario non superiore a € 50 (considerando nel costo la parte dell’Iva indetraibile Nota 3);
– nel rispetto dei requisiti e dei limiti di deducibilità previsti per le spese di rappresentanza sopra indicati, se di valore unitario superiore a € 50.
Per quanto concerne la disciplina Iva vale quanto segue:
– sull’acquisto di beni non oggetto dell’attività d’impresa, destinati ad omaggio, l’art. 19 bis1, comma 1, lett. h), D.P.R. 633/1972 dispone la detraibilità dell’IVA se di costo unitario non superiore a € 50,00 ovvero l’indetraibilità dell’IVA, se di costo unitario superiore a € 50,00, in quanto spese di rappresentanza.
– la cessione gratuita di beni non oggetto dell’attività d’impresa (omaggi) è sempre esclusa dal campo di applicazione dell’IVA per effetto di quanto previsto dall’art. 2, comma 2, n. 4), D.P.R. 633/1972.
Diverso è il trattamento degli omaggi destinati ai dipendenti, non riconducibili alle spese di rappresentanza, ma piuttosto da ricomprendere, ai fini delle imposte, tra le spese per prestazioni di lavoro; vi rientrano anche gli omaggi ai soggetti fiscalmente assimilati al lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50 del TUIR, quali i collaboratori coordinati e continuativi.
In particolare, l’art. 95 del Tuir considera deducibili dal reddito le spese sostenute a titolo di liberalità a favore dei lavoratori dipendenti (e assimilati), purché queste non abbiano finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto e nel limite disposto dall’art. 100 co. 1 del TUIR del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente (Nota 4).
Ai fini Irap, tali spese proprio in quanto rientranti nei “costi del personale”, non concorrono alla formazione della base imponibile Irap, ancorché siano contabilizzati in voci diverse dalla B.9 del Conto economico. Per contro, per i soggetti Ires che determinano la base imponibile Irap con il metodo “di bilancio” ex art. 5 D.Lgs. n. 446/97, tali spese se classificate nella voce B14 del conto economico come oneri di gestione sono integralmente deducibili.
Anche ai fini Iva, gli omaggi destinati ai dipendenti non rientrano tra le spese di rappresentanza e, pertanto, l’Iva sul loro acquisto è indetraibile per mancanza di inerenza con l’esercizio dell’impresa.
Da ultimo, per quanto riguarda il trattamento fiscale delle spese sostenute per cene o eventi aziendali organizzati dall’impresa durante le ricorrenze natalizie, i relativi costi dei ristoranti o per la somministrazione di alimenti e bevande e vanno trattati diversamente a seconda dei soggetti partecipanti.
Nel caso in cui, ai suddetti eventi, partecipino solo i dipendenti dell’impresa, i relativi costi sono deducibili nel limite del 75% della spesa sostenuta (in quanto somministrazione di alimenti e bevande) e nell’ulteriore limite del 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.
Se, viceversa, all’evento sono presenti, oltre ai dipendenti, anche soggetti terzi rispetto all’impresa (clienti e fornitori), il costo sostenuto per l’organizzazione dell’evento deve essere qualificato come spesa di rappresentanza ed è deducibile nel limite del 75% della spesa sostenuta e nel rispetto dei limiti di deducibilità riferiti ai ricavi della gestione caratteristica di cui all’art. 108, comma 2 Tuir.
Nota 1) Il DM 19.11.2008, attuativo dell’art. 108 co. 2 del TUIR definisce “di rappresentanza” le spese sostenute per effettuare erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, tra cui rientrano anche quelle sostenute per la distribuzione gratuita di gadget (es. calendari, agende, penne, ecc.) che in passato venivano spesso ricondotte tra le spese di pubblicità.
Nota 2) Prima delle modifiche introdotte dal “Decreto internazionalizzazione” (D.Lgs. 147/2015) i limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza in vigore quindi sino al 2015 erano i seguenti:
all’1,3% dei ricavi e proventi fino a 10 milioni di euro;
• allo 0,5% dei ricavi e proventi superiori a 10 milioni di euro e fino a 50 milioni di euro;
• allo 0,1% dei ricavi e dei proventi eccedenti 50 milioni di euro.
Nota 3) L’Agenzia delle Entrate (circ del 13.7.2009 n. 34) ha chiarito che la deducibilità integrale dei “piccoli omaggi” non è applicabile alle spese relative a servizi che sono quindi sempre deducibili secondo i criteri previsti dal DM 19.11.2008, a prescindere dal loro valore. Al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento al valore normale del regalo nel suo complesso e non ai singoli beni che lo compongono.
Nota 4) Le erogazioni liberali concesse ai dipendenti (e soggetti assimilati) sono, in linea generale, assoggettate a tassazione. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (circ 22.10.2008 n. 59), gli omaggi ricevuti dai dipendenti (e soggetti assimilati) non concorrono alla formazione del reddito qualora il valore degli stessi non superi, insieme all’ammontare degli altri fringe benefit, il limite previsto dall’art. 51 co. 3 del TUIR, pari a 258,23 euro per periodo d’imposta. Se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente alla formazione del reddito.
Si ricorda che il comma 3-bis dell’art. 51 del TUIR (introdotto dall’art. 1 co. 190 lett. b) della L. 208/2015), ai “fini dell’applicazione dei commi 2 e 3, l’erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale” cosiddetti “voucher”. Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 15.6.2016 n. 28 (§ 2.4), i voucher, anche se connotati da un valore nominale, non configurano denaro e pertanto, anche i voucher natalizi generano fringe benefit in capo ai dipendenti e beneficiano dell’esclusione da imposizione solo se di importo non superiore nel periodo d’imposta a 258,23 euro (complessivamente con gli altri fringe benefit ricevuti).
