A seguito dell’esplosione del fenomeno delle locazioni di breve durata aventi ad oggetto appartamenti o stanze tra soggetti privati, il legislatore è finalmente intervenuto a regolare la fattispecie.
Come è noto l’incredibile diffusione della casistica è stata agevolata dallo sviluppo, avvenuto anche nel nostro paese, dei numerosi portali web che hanno reso possibile l’incontro tra offerta e domanda, prima così lontane, attraverso la creazione di “piattaforme digitali” in grado di agire come nuovi mercati senza limiti e barriere di alcun genere.
Le “locazioni brevi” hanno trovato quindi nel nostro ordinamento una nuova e specifica collocazione attraverso la definizione contenuta nell’art. 4 del DL 24.4.2017 n. 50, conv. L. 21.6.2017 n. 96. In particolare le stesse sono definite come quei “contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare”.
Dal punto di vista soggettivo, si deve trattare di locazioni poste in essere tra persone fisiche che agiscono in qualità di privati, al di fuori dell’esercizio di un’attività d’impresa. In merito a quest’ultimo aspetto, in sede di conversione in legge, è stato chiarito che la mera presenza di servizi accessori di fornitura di biancheria o di pulizia dei locali non è, di per sé, sufficiente ad attrarre la locazione nell’ambito del reddito di impresa. Resta inteso che, ove le prestazioni aggiuntive fossero preponderanti rispetto alla locazione, si dovrebbe escludere di ricadere nella tipologia definita dall’art. 4 del DL 50/2017 e si rientrerebbe, invece, nella casistica dei contratti stipulati nell’esercizio dell’impresa (Nota 1).
Dal punto di vista oggettivo, deve trattarsi di locazioni di immobili ad uso abitativo, indipendentemente dal fatto che il contratto di locazione sia ad uso turistico o meno, secondo quanto disposto dalle normative regionali.
Infine, sotto il profilo temporale, il contratto non deve avere durata superiore a 30 giorni e l’Amministrazione finanziaria ha già avuto modo di chiarire (Nota 2) che, ai fini del computo del numero di giorni, “(…) occorre far riferimento al rapporto di locazione e di affitto dell’immobile intercorso nell’anno con lo stesso locatario e affittuario (…)”.
Sul piano sostanziale occorre sottolineare che la normativa in commento non ha introdotto alcuna nuova forma di imposizione sui redditi da locazione breve, diversamente da quello poteva desumersi in apparenza dai riferimenti contenuti nella stampa non specializzata alla c.d. “tassa AIR B&B”.
Quindi, fatta eccezione per l’importante precisazione di cui sopra con riferimento ai servizi accessori, nessun cambiamento sostanziale è stato introdotto per quei proprietari che svolgono in proprio l’attività di locazione breve di immobili i quali, come già accadeva in passato, devono ancor oggi dichiarare i relativi redditi nella propria dichiarazione annuale, assoggettandoli a tassazione ordinaria o a cedolare secca.
Ma anche nel caso in cui nella fase di conclusione del contratto e di pagamento del canone vi sia l’intervento di un intermediario, non è stata prevista alcuna forma di tassazione ulteriore rispetto al passato bensì, come vedremo meglio dopo, un mero anticipo del prelievo fiscale, sotto forma di ritenuta a titolo di acconto o d’imposta a carico dello stesso intermediario (Nota 3).
I veri elementi innovativi della norma (art. 4 co. 2 e 3 del DL 50/2017) vanno ricercati, invece, da un lato, nell’estensione dell’ambito soggettivo della cedolare secca a fattispecie in precedenza escluse, ciò che rappresenta a tutti gli effetti una nuova agevolazione; e, dall’altro lato, nell’introduzione di più efficaci norme per l’accertamento delle basi imponibili attraverso l’introduzione di una nuova categorie di soggetti obbligati ad agire quali sostituti d’imposta, appunto gli intermediari che intervengono nelle locazioni.
Sul primo aspetto la nuova norma ha previsto la possibilità di applicare il regime della cedolare secca anche ai corrispettivi lordi derivanti dalla sublocazione dell’immobile ad uso abitativo e dai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario. Si tratta dei contratti perfezionati dal conduttore e dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile a favore di terzi per uso abitativo, purché sempre posti in essere per una durata non superiore a 30 giorni e al di fuori dell’esercizio dell’attività d’impresa. Si consideri, ad esempio, colui che abita in un immobile detenuto in locazione che decide nei mesi estivi, previo consenso del locatore, di sublocare ai turisti una o più stanze della propria abitazione.
La cedolare secca, dunque, che come già chiarito in passato dall’Amministrazione Finanziaria era applicabile ai contratti di locazione di durata inferiore a 30 giorni per i quali non vi era obbligo di registrazione e salvo opzione espressa in sede di dichiarazione, diviene adesso applicabile anche ai contratti di sublocazione e ai contratti conclusi dal comodatario stipulati dal 1° giugno 2017 che, in precedenza, costituendo “redditi diversi”, dovevano essere cumulati al totale dei redditi percepiti nell’anno, con applicazione delle aliquote Irpef progressive.
Sul secondo aspetto è introdotta una nuova figura di sostituzione tributaria. E’ infatti stabilito l’obbligo a carico degli “intermediari”, introdotto dall’ art. 4 comma 4-bis, del citato DL, di effettuare una ritenuta sui canoni corrisposti. Qualora infatti l’intermediario intervenga, oltre che nella stipula del contratto, anche nella fase del pagamento (quindi incassando il canone o il corrispettivo, esclusa solo l’ipotesi in cui il conduttore paghi direttamente al locatore), dovrà operare una ritenuta in misura pari al 21% dell’ammontare dei corrispettivi lordi. L’obbligo di operare la ritenuta sorge in due ipotesi:
- nel caso in cui l’intermediario provveda all’incasso del canone/corrispettivo; ciò che si verifica, normalmente, nell’ipotesi in cui l’intermediario ha ricevuto un apposito mandato da parte del proprietario, provvedendo quindi ad incassare il canone per conto di quest’ultimo e a stornargli successivamente l’importo ricevuto dal locatario, al netto delle provvigioni di intermediazione;
- nel caso in cui l’intermediario intervenga nel pagamento del canone/corrispettivo; quest’ulteriore previsione, che è stata aggiunta in fase di conversione in legge, pare, in assenza di chiarimenti ufficiali, si debba interpretare con la volontà di includere nell’obbligo di applicazione della ritenuta fiscale anche a tutte le ipotesi in cui l’intermediario immobiliare assuma un ruolo attivo nel pagamento del canone/corrispettivo.
In ogni caso, in sede di conversione, è stato precisato che il momento in cui sorge l’obbligo di ritenuta non è il momento dell’accredito dell’affitto in capo all’intermediario, bensì il momento successivo del trasferimento delle somme dall’intermediario al locatore.
La ritenuta si considera effettuata a titolo di acconto sull’IRPEF, a meno che in dichiarazione dei redditi il locatore eserciti l’opzione per l’applicazione della cedolare secca. La ritenuta deve essere poi versata dall’intermediario entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stata operata, utilizzando il codice tributo istituito con la ris. n. 88/2017. Le ritenute operate devono altresì essere oggetto di apposita certificazione.
Sempre al fine di rendere più efficace l’accertamento del tributo, la norma in commento ha poi introdotto nuovi e specifici obblighi in capo ai soggetti che intervengono nella conclusione dei contratti di locazione brevi e dei contratti assimilati (sublocazione e locazione dal comodatario). Al riguardo, in sede di conversione in legge, è stato definitivamente chiarito che sono tenuti all’applicazione delle nuove disposizioni non solo coloro che sono regolarmente abilitati all’esercizio dell’attività di mediazione immobiliare, ma anche tutti quei soggetti che, pur non essendo veri e propri intermediari immobiliari, forniscono – mediante portali on line – un servizio che agevola l’incontro tra persone in ricerca di un immobile e persone che dispongono di unità immobiliari da locare come, ad esempio, la nota piattaforma Airbnb.
In particolare è stato introdotto a carico degli stessi soggetti “intermediari”, come sopra individuati, uno specifico obbligo di comunicazione (art. 4 co. 4 del DL 50/2017). Gli intermediari che abbiano “mediato” devono infatti comunicare all’Agenzia delle Entrate (Nota 4), entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello a cui i dati si riferiscono, i dati relativi ai contratti conclusi per loro tramite.
La comunicazione (Nota 5), che può essere effettuata anche “in forma aggregata” per i contratti relativi al medesimo immobile e stipulati dal medesimo locatore, con riferimento ai contratti stipulati nel 2017 scadrà il prossimo 30 giugno 2018. Ad oggi, tuttavia, non sono ancora state pubblicate sul sito dell’Agenzia delle Entrate le specifiche tecniche da utilizzare per predisporre e trasmettere i dati.
Infine, in sede di conversione ha trovato chiarimento l’applicabilità dei due citati obblighi (comunicazione e ritenuta) anche agli “intermediari” non residenti (art. 4 co. 5-bis), fugando così ogni dubbio circa l’assoggettamento ai nuovi obblighi (di comunicazione e di ritenuta) anche dei grandi portali che operano a livello internazionale, quale il già più volte citato Air B&B, ma anche altri portali come Wimdu e House Trip. In merito è stato precisato che i soggetti non residenti che esercitano attività di intermediazione immobiliare o gestiscono portali telematici mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare, se in possesso di una stabile organizzazione in Italia, adempiono agli obblighi derivanti dall’art. 4 del DL 50/2017 tramite la stabile organizzazione; se invece riconosciuti privi di una stabile organizzazione in Italia, ai fini dell’adempimento degli obblighi derivanti dall’art. 4 del DL 50/2017 in qualità di responsabili d’imposta, nominano un rappresentante fiscale individuato tra i soggetti indicati nell’art. 23 del DPR 600/73.
Per quanto riguarda la decorrenza della normativa in commento è necessario precisare che è stata stabilita una specifica decorrenza (il 1° giugno 2017) solo per il co. 2 dell’art. 4, ovvero la sola parte della norma che riguarda l’applicazione della cedolare secca e che costituisce dunque una novità esclusivamente per i contratti di sublocazione e per le locazioni concluse dal comodatario (non per le locazioni inferiori a 30 giorni alle quali era già applicabile).
Per gli altri commi della norma non viene indicata una decorrenza specifica. Ne consegue che i nuovi obblighi di comunicazione e ritenuta non sembrano poter trovare applicazione immediata, anche perché il co. 6 dell’art. 4 del DL 50/2017, come sopra illustrato, dispone che, per dare attuazione alle disposizioni di cui ai co. 4, 5 e 5-bis del medesimo art. 4, deve essere emanato un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, ancora non rilasciato.
(Nota 1) E’ stato inoltre previsto che i criteri in base ai quali l’attività di locazione breve può essere presuntivamente considerata esercitata in forma imprenditoriale, dovranno essere individuati, con apposito regolamento ministeriale da emanarsi entro il 19 settembre 2017, tenuto conto delle previsioni dell’art. 2082 c.c., della disciplina dei redditi di impresa di cui al TUIR, nonché del numero delle unità immobiliari locate e della durata delle locazioni in un anno solare.
(Nota 2) Il riferimento è alla C.M. 12/1998.
(Nota 3) La norma in commento ha confermato l’applicabilità, su opzione del proprietario, della cd. “cedolare secca” ai redditi da locazioni brevi.
(Nota 4) E’ stata prevista in capo all’intermediario immobiliare una sanzione amministrativa da € 250,00 a € 2.000,00, con una riduzione al 50% se la trasmissione è effettuata o è corretta entro i 15 giorni successivi alla scadenza, in caso di omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati.
(Nota 5) I dati da comunicare sono stati individuati dal provv. n. 132395/2017 nei seguenti: nome, cognome e codice fiscale del locatore; durata del contratto; importo del corrispettivo lordo, che viene a sua volta definito come “ammontare dovuto dal conduttore sulla base del contratto”; indirizzo dell’immobile locato.
