E’ di un certo peso operativo, la questione relativa all’individuazione delle conseguenze derivanti dalla irregolarità nella rateazione degli avvisi bonari. La questione in oggetto va esaminata alla luce delle modifiche legislative che si sono susseguite nel tempo, con particolare riferimento all’introduzione del concetto di “lieve inadempimento” all’interno di una disposizione di non facile interpretazione, che determina un certo grado di incertezza tra gli operatori.
La disciplina della rateazione dei versamenti dovuti in base alle comunicazioni di irregolarità relative al controllo delle dichiarazioni (Nota 1) è stata interessata da un susseguirsi di interventi legislativi, a partire dalla Finanziaria 2008 (art, 1 comma 144 L. 244/2007) e, da ultimo, ad opera del D. Lgs. n. 159/2015.
In particolare, il legislatore è intervenuto a regolamentare in maniera puntuale le ipotesi e gli effetti di decadenza dal beneficio della rateazione degli avvisi bonari, con l’intento, tra l’altro, di superare la censurabile prassi degli uffici di equiparare le ipotesi di omesso versamento con le violazioni meno gravi di mero ritardo.
Tale linea operativa seguita dall’Agenzia comportava gravose conseguenze sul piano sanzionatorio in quanto il mancato, insufficiente o tardivo pagamento anche di una sola rata determinava la comminazione della decadenza dal beneficio della rateazione (risoluzione n. 31E del 23.04.2010) e della sanzione piena (30%) con iscrizione a ruolo dell’intero importo risultante dal controllo automatizzato; ciò senza tener conto di quanto già versato dal contribuente con la conseguenza che le sanzioni venivano rideterminate oltre che nella percentuale misura piena, con calcolo sull’intero importo del tributo iscritto a ruolo.
Con l’ultimo intervento, ad opera del D. Lgs. n. 159/2015, il legislatore ha quindi riformulato la disciplina sugli inadempimenti relativi al pagamento delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo degli uffici, secondo i criteri direttivi di cui all’art. 6, comma 5, lettera d) della legge delega n. 23 del 2014 che, lo ricordiamo, imponeva di procedere ad una “revisione della disciplina sanzionatoria, a tal fine prevedendo che ritardi di breve durata nel pagamento di una rata, ovvero errori di limitata entità nel versamento delle rate, non comportino l’automatica decadenza dal beneficio della rateizzazione”.
Le novellate disposizioni sulla rateazione degli avvisi bonari, contenute nell’articolo 3-bis, comma 3, del Dlgs 462/1997, tuttora vigenti, rinviano all’articolo 15 ter del Dpr 602/1973 introdotto, appunto, dal citato D. Lgs. 159/2015.
Si segnalano le seguenti due modifiche sostanziali.
In primo luogo, ai sensi del comma 1 del citato art. 15 ter, è stato previsto che “In caso di rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”.
La norma stabilisce ora espressamente che per aversi decadenza dalla dilazione per il pagamento di quanto richiesto con l’avviso bonario trovano applicazione due diversi termini: con riferimento al pagamento della prima rata, 30 giorni dalla ricezione dell’avviso bonario, e con riferimento ad una delle altre rate diverse dalla prima, la scadenza del pagamento della rata successiva.
Vengono poi regolati gli effetti sanzionatori della decadenza dalla rateazione stabilendo che l’ufficio può iscrivere a ruolo la sola parte dei tributi rimasti non versati (nel corso di un piano di rateazione intrapreso e poi non completamente adempiuto) con la liquidazione della sanzione commisurata a detta misura di imposta non versata. In tal modo il legislatore ha inteso porre fine alla censurabile prassi degli uffici sopra descritta, di iscrivere a ruolo l’intero importo risultante originariamente dalla liquidazione automatica, imponendo quindi di tener conto di quanto già versato dal contribuente in sede di rateazione.
In secondo luogo, con una nuova disposizione contenuta nel terzo comma dell’art. 15-ter, alle lettere a) e b), il legislatore ha voluto preservare gli effetti della rateazione in presenza di ritardi contenuti o omissioni lievi nel versamento introducendo, così, il concetto di “lieve inadempimento”.
In particolare, è esclusa la decadenza dalla rateazione dell’avviso bonario (e dal beneficio delle relative sanzioni ridotte) ogni qualvolta si sia in presenza di ritardi di breve durata ovvero errori di limitata entità nel versamento delle somme dovute. Nello specifico, sono previste due ipotesi di lieve inadempimento che non danno luogo alla decadenza dalla dilazione dell’avviso bonario: la prima avuto riguardo all’entità della somma per la quale si è verificato l’inadempimento, la seconda avuto riguardo alla misura del ritardo.
Costituisce “lieve inadempimento” ciascuna delle seguenti due diverse fattispecie:
“a) insufficiente versamento della rata per una frazione non superiore al 3% e, “in ogni caso”, a diecimila euro;
b) tardivo versamento della prima rata, non superiore a sette giorni”.
Occorre sin da subito evidenziare come la lettera della disposizione in commento, nonostante l’intento apprezzabile del legislatore, non brilli certo per chiarezza e generi più di un dubbio in sede di applicazione.
Le ipotesi di “lieve inadempimento” introdotte dalle indicate lettere a) e b), devono certamente essere considerate ipotesi autonome e, tuttavia, si pone qualche difficoltà interpretativa nella lettura della disposizione strutturata nelle due lettere.
Il puntuale riferimento (e quindi l’ambito certamente limitato) alla prima rata contenuto nella lettera b) potrebbe far dubitare che l’insufficiente versamento di cui alla lettera a) possa pure vedere un limite di applicazione a determinate rate. Al riguardo, l’indicazione della espressione generica deve rassicurare che la previsione dell’inadempimento lieve di cui alla lettera a) che riguarda i limiti quantitativi si applichi a tutte le rate, senza distinzione.
Di più, il dato testuale che fa riferimento dunque ad ogni rata, dalla prima all’ultima, offre spazio alla conclusione che possa restare nell’ambito degli “inadempimenti lievi” anche il ripetersi, all’interno di un dato piano di rateazione, di più ritardi così come definiti dalla lettera a) con riferimento a più diverse successive rate.
Con riferimento alla fattispecie prevista dalla lettera b), invece, sembra che la tolleranza di un ritardo non superiore a sette giorni riguardi esclusivamente il pagamento della prima rata, ma non di quelle successive, sebbene non risulti del tutto giustificato un tale trattamento differenziato (si anticipa che, comunque, ogni rata successiva alla prima è ravvedibile).
Ci si può domandare se il tardivo versamento (della sola prima rata) non superiore a sette giorni sia irrilevante anche se l’importo superasse la soglia di 10.000 euro, limite quantitativo previsto unicamente nella precedente lettera a). Anche in questo caso, non deve fuorviare la strutturazione della norma nelle due lettere dal momento che si tratta chiaramente di fattispecie distinte ed autonome, ciò che giustifica concludere che resta sempre lieve inadempimento il ritardo nel pagamento di qualsiasi importo dovuto come prima rata, se contenuto nel limite temporale dei sette giorni, a nulla rilevando il superamento del limite quantitativo preso in considerazione dall’altra diversa ipotesi.
Altro dubbio riguarda poi il caso del versamento della prima rata che, nell’importo complessivo entro il limite dei 10 mila euro, non sia stato eseguito nemmeno in parte, pur in presenza del regolare versamento delle rate successive. Apparentemente potrebbe risultare di ostacolo alla qualificazione della descritta fattispecie quale lieve inadempimento il fatto che la lettera a) utilizza l’espressione “insufficiente versamento”. Sembra fondato risolvere la questione partendo dalla interpretazione sistematica della novità del comma 3 dell’art. 15 ter, alla luce della direttiva data dalla legge delega che trova ispirazione nell’obiettivo di assicurare, in capo al contribuente che si trovi a non aver puntualmente rispettato le previsioni della disciplina di favore per la definizione dell’avviso bonario, un sistema di effetti negativi secondo criteri di graduazione e proporzione rispetto alla portata delle violazioni commesse. Avendo allora riguardo alla portata dell’inadempimento, deve apprezzarsi che, in presenza di un limite quantitativo definito in termini assoluti nell’importo di 10 mila euro, risulterebbe privo di senso negare la qualificazione di lieve inadempimento al caso del mancato versamento della prima rata dovuta per esempio in misura pari a mille euro quando è pacifico che si ha questo riconoscimento nel caso di un pagamento della prima rata, dovuta nella misura di 5 mila euro, ed eseguita soltanto per 100 euro. In altre parole, una volta operata la scelta di assumere, ai fini della rilevanza del mancato pagamento, un limite quantitativo in termini assoluti (i 10 mila euro), non apparirebbe giustificabile il trattamento discriminatorio del caso del mancato pagamento dell’intera rata di mille euro, rispetto al secondo caso nel quale la soluzione favorevole al contribuente è pacifica seppure la misura, in termini assoluti del mancato pagamento, sia ben superiore (e, astrattamente, la parte della rata oggetto di pagamento possa essere infinitesima).
Ciò detto relativamente agli sforzi interpretativi richiesti dal citato art. 15 ter, occorre ricordare che la stessa disposizione prevede espressamente la possibilità per il contribuente di sanare alcune violazioni al fine di non dover sopportare i più gravosi effetti negativi con la cartella di pagamento.
Come in parte accennato, sia nei casi di “lieve inadempimento” di cui sopra, che in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima purchè entro il termine di scadenza della rata successiva, la sanzione in misura piena, gli interessi e l’eventuale frazione di imposta non pagata sono iscritti a ruolo, a meno che il contribuente non regolarizzi la propria posizione avvalendosi del ravvedimento operoso entro il termine di versamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o versamento in un’unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.
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Dall’analisi sopra effettuata appare evidente come l’ultimo intervento legislativo non abbia offerto un quadro di agevole interpretazione ed applicazione di disposizioni volte, come era nelle indicazioni e nei principi stabiliti dalla Legge Delega, a risolvere le asimmetrie di trattamento fra fattispecie meno gravi (ritardi non incidenti sul piano di rateazione) e quelle più gravi (come gli omessi versamenti); ciò che crea tuttora contrasti interpretativi sugli effetti sanzionatori delle irregolarità commesse nella dilazione degli avvisi bonari, alimentando il contenzioso e inducendo la stessa Agenzia delle Entrate ad intervenire in via interpretativa al fine di mitigare gli effetti iniqui di un’applicazione letterale della norma.
Ci si riferisce, in particolare, alla circolare n. 17 del 29.04.2016, con la quale l’Agenzia, a ridosso dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni, è subito intervenuta a fornire una chiave di lettura delle norme conforme a criteri di equità e in linea con i principi cardine del nostro sistema sanzionatorio.
Più di recente, poi, con la risposta fornita nel corso del Videoforum di Italia Oggi del 23.01.2019, l’amministrazione ha fornito ulteriori indicazioni sul concetto di “lieve inadempimento” ed in particolare sulle irregolarità relative al carente versamento della prima rata dell’avviso bonario, emergente da liquidazione automatica e controllo formale della dichiarazione (Nota 2). In tale occasione l’Agenzia, seppur rinviando ai chiarimenti contenuti nella citata circolare n. 17/E/2016, ha ribadito il principio secondo cui al verificarsi di una o di entrambe le ipotesi di lieve inadempimento previste dalla norma, il contribuente non perde il beneficio della rateazione dell’avviso bonario, con riduzione a un terzo delle sanzioni.
Fornendo risposta positiva al quesito sottoposto, l’Agenzia ammette che il contribuente non può ritenersi decaduto dalla dilazione, e quindi dalla definizione agevolata dell’avviso bonario, nel caso di violazioni relative al carente pagamento della prima rata in misura non superiore ai limiti quantitativi previsti dalla norma, prescindendo dai limiti temporali.
Tali conclusioni, come in precedenza argomentato, dovrebbero valere anche nel caso estremo in cui il contribuente dovesse versare un importo minimale a titolo di prima rata, come ad esempio un solo euro, pagando regolarmente le rate successive e comunque restando nei limiti quantitativi di 10.000 euro, anche se, in effetti, questo aspetto non è espressamente indicato nella risposta dell’Agenzia in commento.
In ogni caso, quest’ultimo intervento dell’Agenzia dà la direzione nel senso di letture più flessibili e rappresenta un passo in avanti per un’interpretazione meno rigida delle disposizioni in commento, ciò che appare più in linea con i principi del nostro sistema sanzionatorio che commisura la sanzione alla “gravità” della violazione.
Come illustrato, restano tuttavia problemi interpretativi sull’ambito della interpretazione e quindi della operatività del “lieve inadempimento” nella rateazione degli avvisi bonari, con la prevedibile conseguenza che, soprattutto in quei casi in cui le violazioni risultino commesse al di fuori di scelte del contribuente deliberatamente contrarie alle applicabili disposizioni normative, gli uffici dovessero optare per le soluzioni interpretative più penalizzanti.
Nota 1) Le comunicazione di irregolarità di cui all’art. 36-bis del d.P.R. n.600/73 (per le imposte dirette) e all’art. 54-bis del d.P.R. n.633/72 (per l’IVA), note come “avvisi bonari”, come noto, sono comunicazioni con cui l’Amministrazione finanziaria informa il contribuente circa l’esito del controllo effettuato, per il tramite di procedure automatizzate, sulla dichiarazione tributaria annuale, evidenziando eventuali anomalie (imposte e/o contributi non versati, compensazioni irregolarmente effettuate, errato riporto di crediti fiscali, ecc.); in caso di effettivo mancato pagamento, l’interessato potrà regolarizzare la propria posizione, pagando, nel termine di trenta giorni dalla notifica, quanto richiesto nella comunicazione di irregolarità, usufruendo della sanzione agevolata ridotta ad 1/3 e, quindi, pari al 10%.
In caso di rateizzazione del quantum dovuto, il contribuente accede all’agevolazione della sanzione ridotta pagando la prima rata (e, quindi, non l’intero importo) entro il termine dei trenta giorni dalla data di notifica.
Nota 2) Si riporta il testo della Risposta dell’Agenzia delle Entrate del 23 gennaio 2019.
Domanda: In caso di lieve inadempimento nel pagamento della prima rata o della totalità delle somme nella dilazione degli avvisi bonari, trova applicazione l’art. 15-ter del Dpr 602/73. Si chiede conferma del fatto che, in tali ipotesi, la definizione nonché la dilazione non vengano disconosciute in presenza dei limiti quantitativi, e non solo temporali, previsti dalla norma indicata.
Risposta. L’art. 15-ter del Dpr n. 602 del 1973 disciplina in maniera organica le conseguenze degli inadempimenti nel pagamento delle somme dovute a seguito delle diverse attività di controllo svolte dall’Agenzia delle entrate, tra cui il controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni. Il comma 3 dell’art. 15-ter, in particolare, prevede due ipotesi di lieve inadempimento che, pur configurando violazioni sanzionabili, non pregiudicano il perfezionamento della definizione e la regolare prosecuzione della rateazione, ove intrapresa.
Le irregolarità che si qualificano come lieve inadempimento sono:
– il tardivo pagamento delle somme dovute (ovvero della prima rata) entro 7 giorni dalla scadenza;
– il carente pagamento delle somme dovute (ovvero di una rata) per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a 10.000 euro.
Come chiarito dalla circolare n. 17/E del 29 aprile 2016, al verificarsi di una o di entrambe le ipotesi di lieve inadempimento il contribuente non perde il beneficio della riduzione a un terzo delle sanzioni, né decade dalla possibilità di pagare in forma rateale.
In tali casi si procede all’iscrizione a ruolo delle seguenti somme:
– l’eventuale frazione non pagata;
– la sanzione per omesso o tardivo versamento, di cui all’art. 13 del Dlgs n. 471 del 1997 (a seconda dei casi commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo);
– i relativi interessi legali.
Secondo quanto disposto dal comma 6 del richiamato art. 15-ter, non si procede all’iscrizione a ruolo nel caso in cui il contribuente provveda spontaneamente a regolarizzare gli inadempimenti commessi avvalendosi dell’istituto del ravvedimento di cui all’art. 13 del Dlgs n. 472 del 1997, entro 90 giorni dalla scadenza ovvero entro il termine di pagamento della rata successiva.
