Tra i numerosi provvedimenti volti ad incentivare la definizione dei rapporti con il Fisco (“tregua fiscale”), introdotti dalla Legge di Bilancio 2023, c’è anche una versione “speciale” del ravvedimento operoso che, derogando parzialmente alla disciplina ordinaria, apre ai pagamenti rateali ed offre un significativo risparmio nelle sanzioni a condizione che sia rispettata la scadenza del 31 marzo 2023, termine ultimo per aderire alla sanatoria.
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La versione “speciale” del ravvedimento operoso introdotta dalla Legge di Bilancio 2023 (Nota 1), pur rifacendosi ai principi generali dell’istituto del ravvedimento operoso (Nota 2), presenta sicuramente maggiore appeal in quanto consente di beneficiare di un significativo abbattimento delle sanzioni (ridotte sino ad 1/18 del minimo edittale a prescindere dal lasso di tempo intercorso dalla violazione sanata) e di effettuare il pagamento delle somme dovute anche in forma rateale (Nota 3).
La nuova definizione agevolata trova applicazione esclusivamente per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (Nota 4) che emergono da dichiarazioni (Nota 5) validamente presentate. Si tratta quindi delle violazioni che scaturiscono da dichiarazioni infedeli e fraudolente, ma non da dichiarazioni omesse, intendendosi per tali le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a 90 giorni rispetto alla scadenza (Nota 6). La recente circolare 2/E del 27 gennaio 2023 ha chiarito che la regolarizzazione in commento riguarda sia le violazioni sostanziali dichiarative, che le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione (Nota 7).
Sempre in merito all’ambito applicativo della norma, è possibile definire con il ravvedimento speciale le violazioni relative al periodo in corso al 31.12.2021, ed anche quelle relative a periodi d’imposta precedenti per i quali non siano ancora scaduti i termini di accertamento (Nota 8) e non siano già stati notificati (Nota 9) atti di liquidazione, accertamento, contestazione e irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di irregolarità da controllo formale ex art.36-ter, DPR 600/1973 (Nota 10).
Come anticipato, un primo punto di forza del nuovo istituto è la misura della riduzione delle sanzioni che è significativamente maggiore di quella prevista nel ravvedimento ordinario. Le sanzioni, infatti, sono abbattute sino ad 1/18 del minimo edittale (Nota 11) e ciò senza alcuna commisurazione al ritardo nella regolarizzazione.
Un secondo elemento che contribuisce a rendere l’istituto appetibile è la nuova modalità di pagamento rateale (Nota 12). Il contribuente, infatti, può liberamente scegliere tra versare le somme dovute in unica soluzione entro il prossimo 31 marzo oppure dilazionare il pagamento fino ad un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo, di cui la prima da versare sempre entro fine marzo. Le rate successive alla prima (Nota 13) sconteranno l’applicazione di interessi al tasso ridotto del 2% (Nota 14).
Un ulteriore elemento di vantaggio è la definitività del rapporto anche in caso di pagamento rateale. In sostanza, nelle more del pagamento rateale, fermo restando, ovviamente, il rispetto delle scadenze dei pagamenti delle singole rate, il rapporto si intende definitivo per legge e quindi il contribuente non subisce gli effetti della eventuale notifica di successivi atti di liquidazione, accertamento, irrogazione delle sanzioni (Nota 15). Diversamente, invece, in ipotesi di ravvedimento ordinario “frazionato” (Nota 16), il contribuente che paga la sanzione rapportata alla singola parte dell’imposta frazionata e ravveduta rimane esposto al rischio, in caso di notifica medio tempore di un atto di liquidazione, accertamento, ecc., di vedere ripresi a tassazione gli importi non ancora versati con l’applicazione delle sanzioni nella misura piena.
Il ravvedimento speciale si perfeziona con pagamento entro il prossimo 31 marzo dell’intero importo dovuto o della prima rata. Secondo quanto chiarito nella circolare 2/2023, il mancato pagamento, anche parziale, di una delle rate successive alla prima (entro il termine di versamento della rata successiva), non comporta la decadenza dalla agevolazione (Nota 17), ma solo la decadenza dal beneficio della rateazione. In tal caso, si avrà l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, con l’applicazione della sanzione da omesso versamento (Nota 18) sul residuo dovuto a titolo di imposta e degli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del DPR n. 602 del 1973 (Nota 19) con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023. Il recupero avverrà mediante cartella di pagamento da notificarsi, a pena di decadenza, entro il 31.12 del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione.
La recente circolare n. 2/2003 ha inoltre precisato che, in caso di inadempimento nei pagamenti rateali, non possono applicarsi le previsioni di cui all’articolo 15-ter comma 3 del DPR n. 602 del 1973 (disciplina del lieve inadempimento), stante il mancato rinvio a tali disposizioni nella disciplina della definizione de qua. Invece, tenuto conto che, secondo le regole ordinarie del ravvedimento operoso, è possibile il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione di cui all’articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 e che la disciplina del ravvedimento speciale non esclude espressamente detta compensazione, tale modalità di pagamento è utilizzabile anche per i versamenti relativi alla definizione in oggetto.
L’Amministrazione finanziaria, inoltre, ha ribadito (Nota 20) che, per quanto non espressamente disciplinato dalla norma istitutiva, si applica al ravvedimento speciale, ove compatibile, la disciplina ordinaria, trattandosi, pur sempre, di una forma “speciale” di ravvedimento operoso. Ne consegue che, ove la regolarizzazione richieda la presentazione di una dichiarazione integrativa, trova applicazione l’articolo 1, comma 640, della legge 23 dicembre 2014 n. 190, che prevede lo slittamento dei termini di decadenza per l’accertamento (Nota 21), limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione.
Per espressa previsione della norma istitutiva, il nuovo ravvedimento non si applica in tutte quelle ipotesi in cui possono trovare applicazione altre modalità di definizione agevolata introdotte dalla stessa Legge di Bilancio 2023 ed in particolare:
– in caso controllo automatizzato (Nota 22) delle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, al 31 dicembre 2020 e al 31 dicembre 2021, che risulta da comunicazioni di irregolarità per le quali il termine di pagamento non è ancora scaduto alla data del 1° gennaio 2023 ovvero notificate successivamente a tale data (Nota 23);
– in caso irregolarità di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP, commesse fino al 31 ottobre 2022 (Nota 24).
L’applicazione del ravvedimento speciale, poi, è espressamente esclusa per le violazioni riferite al quadro RW relativo al monitoraggio fiscale e al pagamento delle relative patrimoniali derivanti da attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero (Nota 25).
La convenienza del ricorso al ravvedimento speciale deve essere ben valutata in caso di violazioni fiscali di natura “progressiva” ex art. 12 D.Lgs. n. 472/1997 (Nota 26). In tale ipotesi, infatti, laddove il contribuente decida di attendere l’accertamento (pur sempre eventuale) da parte dell’Ufficio, potrà beneficiare del cd. cumulo giuridico non applicabile invece in caso di ravvedimento operoso (ordinario, ma anche speciale) in quanto i due istituti (ravvedimento e cumulo giuridico) sono alternativi tra loro e non cumulabili (Nota 27) e le disposizioni sul cumulo giuridico possono essere applicate solo dagli Uffici o dagli enti impositori in sede di irrogazione delle sanzioni (Nota 28) e non autoliquidate dal contribuente.
Sotto il profilo penale tributario il ravvedimento speciale (Nota 29) resta assoggettato alle regole generali della disciplina dei reati tributari, pur avendo implicazioni rilevanti sotto il profilo penale, sia per la non punibilità conseguente al pagamento integrale del debito tributario, che per l’applicazione delle circostanze attenuanti. Difatti, benché la regolarizzazione da ravvedimento speciale si perfezioni con il versamento di quanto dovuto, ovvero della prima rata, entro il 31 marzo 2023, il suo perfezionamento non costituisce, di per sé, una causa di non punibilità rilevante sotto il profilo penale. Affinché per i reati di dichiarazione infedele o fraudolenta sia possibile beneficiare delle cause di non punibilità, infatti, l’articolo 13 del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74, indipendentemente dalle modalità di definizione prescelta, presuppone l’estinzione totale del debito tributario, comprese le sanzioni e gli interessi, mediante integrale pagamento degli importi dovuti. Al più, qualora prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario si trovi in fase di estinzione mediante rateizzazione, è possibile procedere al pagamento del debito residuo nel termine di tre mesi (Nota 30). Analogamente, il pagamento integrale prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, rappresenta condizione essenziale per il riconoscimento delle attenuanti previste dall’articolo 13-bis del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nota 31).
Conclusivamente si segnala che seppure, la legge di bilancio abbia rimesso ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate la definizione delle modalità di attuazione della sanatoria in commento, nella Circolare 2/2023 è stata esclusa l’emanazione di tale provvedimento non ritenendosi necessarie ulteriori disposizioni di attuazione ed è stata invece demandata ad una successiva risoluzione l’individuazione di codici tributo ad hoc da utilizzare per l’effettuazione dei versamenti dovuti.
(Nota 1) Si veda art. 1, cc. 174-178 Legge 29 dicembre 2022, n. 197.
(Nota 2) Il ravvedimento operoso (art. 13 D. Lgs. 472/1997) consente la regolarizzazione delle violazioni tributarie a fronte del pagamento spontaneo delle imposte o maggiori imposte dovute, degli interessi legali e delle sanzioni, ridotte in funzione del ritardo cui viene regolarizzata la violazione od omissione commessa.
(Nota 3) La norma istitutiva ha chiarito che i ravvedimenti già effettuati entro il 1° gennaio 2023, secondo le norme ordinarie, restano validi e “non si dà luogo a rimborso”.
(Nota 4) Si tratta, ad esempio, di Ires, Irpef e addizionali, Irap, Iva.
(Nota 5) Il riferimento alle violazioni che emergono da dichiarazioni periodiche esclude dalla definizione in oggetto le imposte d’atto.
(Nota 6) Il ravvedimento speciale, come ogni altra ipotesi di ravvedimento, dunque, presuppone l’esistenza di una dichiarazione regolarmente presentata, seppure tardiva in quanto presentata entro 90 giorni dalla scadenza.
(Nota 7) La Circolare 2/2023 ha ribadito che, per quanto non derogato, al ravvedimento speciale si applicano i medesimi chiarimenti già forniti dall’Amministrazione Finanziaria in merito al ravvedimento ordinario. Nello specifico si applica dunque quanto già chiarito con la circolare del 12 ottobre 2016, n. 42/E, paragrafo 3.1.1, secondo cui “restano, infine, dovute autonomamente, in sede di ravvedimento le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche (quale, ad esempio, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’omessa fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio del cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997”.
(Nota 8) Per i contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare, si tratta delle annualità dal 2021 e precedenti, per le quali non è ancora intervenuta la decadenza, in linea di massima, quindi, sino all’anno 2017 (si veda, comunque, per quanto riguarda l’anno 2016 l’art. 67, comma 1, D.L. n. 18/2020, che prevede un allungamento di 85 giorni).
(Nota 9) La notifica non deve essere intervenuta alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata.
(Nota 10) Il riferimento, in questo caso, è alla comunicazione con cui, all’esito dei controlli documentali, si intima il pagamento e non quella, antecedente, con cui si chiedono i documenti.
(Nota 11) Le sanzioni, dunque si riducono al 5% in caso di dichiarazione infedele ovvero, nelle ipotesi più gravi di dichiarazione fraudolenta, al 7,5%.
(Nota 12) Nel ravvedimento operoso ordinario, affinchè la definizione si perfezioni, è necessario che la rimozione della violazione ed il versamento delle somme (imposte, sanzioni ridotte ed interessi) siano “contestuali”, ovvero che tali adempimenti siano tutti effettuati entro lo stesso limite temporale previsto dalla norma, seppure non necessariamente nel medesimo giorno (sul punto si veda Circolare ministeriale n. 180/E del 1998).
(Nota 13) Le rate, dunque, scadono il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno.
(Nota 14) Il tasso applicabile risulta inferiore sia a quello fiscale del 4%, sia a quello legale del 5% (cfr. D.M. 13 dicembre 2022).
(Nota 15) Comprese le comunicazioni derivanti dai controlli formali delle dichiarazioni.
(Nota 16) L’Agenzia delle Entrate, nella circolare 28 del 2011, ha precisato che, per il ravvedimento operoso ordinario, non è configurabile alcun pagamento rateale, in quanto tale possibilità non è contemplata dalla legge (come accade invece per altri strumenti deflativi del contenzioso), tuttavia non è precluso il versamento in più tranches, sempre che, contestualmente, siano versati gli interessi e le sanzioni rapportati alle imposte corrisposte, e che il tutto sia posto in essere entro la scadenza contemplata per il ravvedimento. Il limite ai “pagamenti scaglionati” è l’inizio di una verifica fiscale: in tal caso, infatti, “l’omesso versamento della parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal citato art. 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie”.
(Nota 17) Come invece espressamente chiarito dalla precedente Circolare 1/2023 in tema di definizione degli avvisi bonari.
(Nota 18) Si tratta della sanzione del 30 per cento dell’importo non versato, prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
(Nota 19) Attualmente pari al 4 per cento annuo.
(Nota 20) Il riferimento è sempre alla Circolare 2/2023.
(Nota 21) Di cui agli articoli 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
(Nota 22) Art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973 e art. 54-bis, D.P.R. n. 633/1972.
(Nota 23) Riferimento ai commi da 153 a 159 dell’articolo 1.
(Nota 24) Riferimento ai commi da 166 a 173 dell’articolo 1.
(Nota 25) Il comma 176 prevede che “La regolarizzazione non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato”. Da una interpretazione meramente letterale della norma, il ravvedimento speciale parrebbe applicabile anche in caso di violazioni correlate alla mancata indicazione dei redditi (ad esempio redditi di capitale, locazioni, plusvalenze sui titoli esteri) prodotti da attività o patrimoni esteri mai dichiarati in RW. Sul punto la circolare 2/2023 non ha fornito alcun chiarimento.
(Nota 26) La norma citata, infatti, stabilisce che è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, anche in tempi diversi, commetta più violazioni che, “nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo” (cd cumulo giuridico). Il comma 3 della stessa disposizione prevede poi che se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto. In caso di contestazioni di plurime violazioni legate dal vincolo della progressione (art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997). Nelle suddette ipotesi, dunque, le conseguenze sanzionatorie possono essere attenuate applicando la c.d. “sanzione unica” da cumulo giuridico, se meno onerosa del cumulo materiale (cioè della somma delle sanzioni relative alle singole violazioni).
(Nota 27) Cfr. principio di diritto 11 novembre 2019, n. 23.
(Nota 28) Sul punto C.M. n. 180/E del 10 luglio 1998, sub art. 13.
(Nota 29) Come ogni procedura di ravvedimento o definizione agevolata.
(Nota 30) Termine che il Giudice, qualora lo ritenga necessario, ha facoltà di prorogare una sola volta per non oltre tre ulteriori mesi.
(Nota 31) Sul punto è fondamentale ricordare che secondo la Suprema Corte di Cassazione le speciali procedure conciliative di cui al Decreto Legge n. 119 del 2018, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 136 del 2018, del tutto analoghe a quelle previste dalla nuova “tregua fiscale”, sono riconducibili a quelle indicate all’articolo 13 del Decreto Legislativo n. 74 del 2000, a prescindere dal fatto che, per effetto di tali procedure, non siano dovute in tutto o in parte le sanzioni e, in parte, anche gli interessi (Cass. n. 19637 del 2022, Cass. n. 34940 del 2020).
