In tempi di crisi economica, anche al fine di sostenere i bilanci delle società che saranno appesantiti dalle perdite Covid, il legislatore spinge la rivalutazione dei beni di impresa, estendendola ai bilanci successivi al 2019, sino al 2022, con possibilità per le sole imprese dei settori alberghiero e termale maggiormente colpiti dalla crisi, di effettuare la rivalutazione in maniera gratuita. Si aggiunge la nuova chance di rivalutazione con termine al 30 settembre prossimo avente ad oggetto terreni e partecipazioni posseduti al 1° luglio 2020 da persone fisiche al di fuori dell’attività di impresa.
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Rivalutazione di beni d’impresa e partecipazioni (artt. 6 bis e 12 ter DL 23/2020 convertito in legge)
La Legge di conversione del DL Liquidità (Legge 5 giugno 2020 n.40 pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 143 del 6 giugno 2020 in vigore dal 7 giugno 2020) ha previsto una proroga del termine per rivalutare i beni d’impresa secondo le disposizioni della Legge Finanziaria 2020.
La Legge n. 160/2019 (art 1 commi dal 696 al 703) aveva stabilito, a favore di imprese ed enti che non adottano i principi contabili internazionali, la possibilità di effettuare la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018, in deroga all’art. 2426 c.c. e alle disposizioni di legge vigenti in materia.
La rivalutazione, da eseguirsi nel bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, per il quale il termine di approvazione scadeva successivamente al 1° gennaio 2020 e, quindi per i soggetti solari nel bilancio 2019, comporta il pagamento di un’imposta sostitutiva (12% per i beni ammortizzabili, 10% per i beni non ammortizzabili e per l’affrancamento del saldo attivo)
Ora l’art. 12-ter del D.L. n. 23/2020, inserito in sede di conversione in legge, prevede un ampliamento del termine per aderire alla rivalutazione, per tenere conto della probabile carenza di liquidità delle società alle prese con l’emergenza Covid-19; sarà infatti possibile operare la rivalutazione non solo nel bilancio 2019 ma anche nei bilanci relativi agli esercizi successivi a quello in corso al 31 dicembre 2019, al 31 dicembre 2020 o al 31 dicembre 2021 e, quindi si potrà optare per questa possibilità anche in via posticipata, con riguardo ai rpossimi bilanci 2020, 2021 e 2022.
Da segnalare che il richiamato art. 12 ter introduce un elemento di novità con riguardo al differimento temporale degli effetti fiscali: limitatamente ai soli beni immobili, i maggiori valori iscritti in bilancio in forza della rivalutazione si considereranno riconosciuti sul piano tributario anziché decorso un triennio dalla rivalutazione, già nel periodo di imposta in corso alla data del 1° dicembre 2022 per il caso della rivalutazione nel bilancio 2020; a seguire, l’effetto si ha nei periodi di imposta in corso alla data del 1° dicembre 2023 e 1° dicembre 2024, rispettivamente in caso di rivalutazione che viene operata nei prossimi bilanci 2021 e 2022.
Per il resto continuano ad applicarsi le regole previste dalla Legge n. 160/2019 che rinviano, a loro volta, agli artt. 10 ss. della Legge n. 342/2000, oggetto di attuazione da parte del DM 13.4.2001 n. 162 e del DM 19.4.2002 n. 86.
L’ambito di applicazione è quindi quello delle precedenti edizioni.
In particolare, da un punto di vista soggettivo, l’agevolazione spetta a società di capitali, cooperative, trust e altri enti pubblici e privati i quali esercitano attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato, che non adottano i princìpi contabili internazionali nella redazione del bilancio (Nota 1).
Sotto il profilo oggettivo, la possibilità di rivalutare, in deroga alle disposizioni di legge vigenti in materia, riguarda i beni di impresa e le partecipazioni in società controllate e collegate costituenti immobilizzazioni; come in precedenza, sono esclusi dalla rivalutazione gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa, risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018; condizione necessaria è che la rivalutazione riguardi tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea, con obbligo di annotazione nel relativo inventario e nella nota integrativa.
Rispetto al passato, però, la riedizione 2020 della rivalutazione si caratterizza per una sensibile riduzione delle aliquote dell’imposta sostitutiva dovuta, modifica che trova giustificazione nella riduzione dell’Ires al 24% dal 2017: per i beni strumentali ammortizzabili (immobili, impianti, macchinari, beni immateriali) la rivalutazione si effettua pagando il 12% (contro il 16% della versione precedente) mentre per i beni non ammortizzabili (come i terreni e le partecipazioni) l’aliquota è del 10% (contro il precedente 12%); rimane invece il 10% la percentuale prevista per affrancare la riserva in sospensione di imposta.
Rispetto alle precedenti rivalutazioni è previsto anche il versamento dilazionato delle imposte sostitutive; è infatti ammessa la possibilità di versamenti rateali sia per la rivalutazione sia per l’eventuale affrancamento del saldo attivo, con un meccanismo di rate che dipende dall’entità delle imposte sostitutive da versare, con un massimo di 3 o 6 rate annuali a seconda che, gli “importi complessivi” non superino o superino i 3 milioni di euro (Nota 2). Il riferimento agli “importi complessivi” induce a credere che per individuare la durata massima della rateazione fruibile si debba fare riferimento alla somma delle imposte sostitutive, quella per la rivalutazione e quella per l’affrancamento della riserva.
Oltre all’opzione per il versamento rateale è anche prevista la facoltà di eseguire i pagamenti mediante compensazione con crediti fiscali nel modello F24.
Come anticipato, vi è un differimento nel tempo degli effetti fiscali dei nuovi valori rivalutati che trovano applicazione in sede di computo degli ammortamenti deducibili e di calcolo delle plusvalenze. Salva la specifica previsione di cui si è detto in precedenza che riguarda i soli cespiti immobiliari, i maggiori valori ottenuti a fronte del pagamento dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione sono riconosciuti, ai fini fiscali, con un differimento temporale di tre o quattro anni: con riferimento alla deducibilità dei maggiori ammortamenti, al plafond delle spese di manutenzione e alla valorizzazione dei beni ai fini della disciplina delle società non operative la rivalutazione opera dal terzo esercizio successivo, mentre invece dall’inizio del quarto esercizio successivo con riferimento alle plusvalenze e alle minusvalenze.
Si applica il meccanismo cosiddetto di “recapture” già disposto nelle precedenti leggi di rivalutazione, in forza del quale qualora i beni rivalutati venissero ceduti a titolo oneroso, assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, compreso il consumo personale o familiare dell’imprenditore, prima che si producano gli effetti fiscali della rivalutazione e, quindi prima dell’inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione.
La rivalutazione 2020 che in linea generale comporta il pagamento delle imposte sostitutive, seppure ridotte rispetto al passato e anche con modalità rateale, è invece gratuita (quasi totalmente) per alcune tipologie di imprese.
L’art. 6 bis del Dl Liquidità convertito prevede infatti che le imprese dei settori alberghiero e termale potranno rivalutare in modo gratuito sia i beni sia le partecipazioni in imprese controllate e collegate, risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 con l’esclusione dei beni “merce”; la rivalutazione anche in tal caso deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere annotata nel relativo inventario e nella nota integrativa.
Si tratta di una misura di favore che si applica in via straordinaria ad un settore, quello turistico e termale, pesantemente colpito dall’emergenza covid 19, con lo scopo di sostenere la capitalizzazione delle imprese operanti in tale settore.
Per tali imprese, la rivalutazione deve essere eseguita in uno o in entrambi i bilanci relativi ai due esercizi successivi e, quindi, nel bilancio 2020, e/o nel bilancio 2021 e sui maggiori valori iscritti non è dovuta “alcuna imposta sostitutiva od altra imposta”, fatta salva, come vedremo la circostanza che il relativo saldo di rivalutazione può eventualmente essere affrancato solo a pagamento.
Si tratta comunque di una rivalutazione di valenza non solo civilistica ma anche fiscale, posto che i maggiori valori iscritti sono rilevanti anche ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, stabilendosi che i maggiori valori sono riconosciuti fiscalmente (ai fini del calcolo di ammortamenti ecc) già a partire dall’esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è eseguita; resta invece il differimento del triennio ai fini della tassazione di eventuali plusvalenze e minusvalenze che se realizzate in questo primo periodo dovranno computarsi con riguardo al dato ante rivalutazione.
In sostanza, optando per la rivalutazione nel bilancio del 2020, l’eventuale cessione dei beni al valore rivalutato non genererebbe plusvalenze né civilistiche, né fiscali, solo dal 1° gennaio 2024.
La norma precisa che il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva in sospensione di imposta “nominata” con riferimento al nuovo comma di legge; come accennato, detto saldo attivo potrà essere (anche parzialmente) affrancato, ed in caso di tale scelta, è dovuta un’imposta sostitutiva del 10%.
Infine, nel caso in cui le imprese dei settori alberghiero e termale avessero già esercitato la procedura di rivalutazione della legge n. 160/2019 tramite l’intervenuta approvazione del bilancio al 31 dicembre 2019, è previsto che gli effetti fiscali dell’operazione si producano dall’ultimo bilancio o rendiconto dell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020.
Per la disciplina della rivalutazione gratuita delle imprese alberghiere e termali la norma rinvia alle disposizioni degli articoli 11, 13, 14 e 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, e dei relativi provvedimenti attuativi, in quanto compatibili.
Rivalutazione per partecipazioni e terreni delle persone fisiche
La Legge di Bilancio 2020 ha riaperto il termine per rivalutare terreni e partecipazioni detenuti da parsone fisiche al 1.1.2020 con adempimenti, perizia giurata e versamento dell’imposta sostitutiva dell’11%, (l’intero importo o la prima rata ) entro il 30 giugno 2020 (Nota 3).
Si tratta delle note agevolazioni fiscali ex artt. 5 e 7 della L. n. 448/2001 che vengono riproposte ogni anno dal legislatore e che consentono a persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia, di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni non quotate e dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2020, al di fuori del regime d’impresa, affrancando i valori da computare per la determinazione di plusvalenze imponibili quali redditi diversi ex art. 67 comma 1 lett. da a) a c-bis) del TUIR, allorché le partecipazioni o i terreni vengano ceduti a titolo oneroso (Nota 4). Attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva, con aliquota ridotta rispetto a quella Irpef in base alla tassazione ordinaria, il contribuente assume, in luogo del costo o valore di acquisto, il c.d. “valore di perizia rivalutato” delle partecipazioni non quotate o dei terreni (agricoli ed edificabili).
L’agevolazione è stata recentemente riproposta dal decreto “Rilancio” (art. 137 del DL 19 maggio 2020 n. 34) anche per le partecipazioni non quotate e i terreni posseduti al 1° luglio 2020, per i quali l’imposta sostitutiva sul valore di perizia dovrà essere versata entro il prossimo 30 settembre 2020.
Non si tratta quindi di una semplice proroga ma di vera e propria riapertura dei termini in quanto è diversa anche la data di riferimento del possesso dei beni oggetto di rivalutazione che passa dal 1° gennaio 2020 al 1° luglio 2020, andando così a ricomprendere fattispecie altrimenti non rientranti nell’ambito di applicazione della disposizione.
Da qui ne consegue che, in termini operativi, per le partecipazioni eventualmente cedute già entro il 30 giugno 2020 (e sul presupposto della detenzione sin da inizio anno), sarà necessario utilizzare la perizia redatta con riferimento al 1 gennaio 2020 e giurata entro il 30 giugno 2020.
Solo per le partecipazioni oggetto di cessione dopo il primo luglio 2020 ci si dovrà avvalere del rinvio al 30 settembre.
Il pagamento potrà essere effettuato in un’unica rata entro il 30 settembre o in tre rate annuali con la maggiorazione degli interessi.
Per le regole applicabili si fa riferimento alle norme attuative e ai chiarimenti già forniti dall’Agenzia delle Entrate.
Nota 1) L’art. 15 della L. 342/2000 estende la rivalutazione alle società di persone commerciali, alle imprese individuali, agli enti non commerciali residenti e ai soggetti non residenti con S.O. in Italia. Si veda anche la circolare n. 14 del 27.4.2017 dell’Agenzia delle Entrate che include anche i soggetti in contabilità semplificata ai quali, tuttavia, non si applica l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione.
Nota 2) In particolare, è previsto che se l’importo complessivamente dovuto non supera 3 milioni di euro, si può frazionare il pagamento fino a tre rate annuali, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi. Se gli importi complessivi eccedono i 3 milioni di euro, il versamento può invece essere effettuato in un massimo di sei rate di pari importo, di cui:
– la prima entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita;
– la seconda entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta successivo;
– le altre con scadenza, rispettivamente, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi e il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata 37 di acconto delle imposte sui redditi, per i periodi d’imposta successivi.
Si segnala che la norma non prevede espressamente la corresponsione di interessi sulle rate successive alla prima, diversamente, ad esempio, dalla rivalutazione dei beni d’impresa perfezionata ai sensi del DL 185/2008, che prevedeva che fossero dovuti sulle rate successive alla prima gli interessi legali.
Nota 3) Termini e modalità della rideterminazione del valore fiscale dei beni sono allineati a quelli dei precedenti provvedimenti: possesso al 1° gennaio 2020, perizia giurata e versamento dell’imposta (o della prima rata) entro il 30 giugno 2020. Le modifiche riguardano il valore delle aliquote per la determinazione dell’imposta sostitutiva, ricondotte ad un’unica aliquota all’11% applicabile alla rideterminazione di valore delle partecipazioni in società non quotate e dei terreni, nonché le modalità di versamento che sono ora parametrate all’importo complessivo delle imposte da versare. Le imposte sostitutive possono, infatti, essere versate:
– per importi complessivi fino a 3.000.000 di euro, in un massimo di 3 rate di pari importo di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi;
– per importi complessivi superiori a 3.000.000 di euro, in un massimo di 6 rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, la seconda entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta successivo, le altre con scadenza, rispettivamente, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi e il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi, per i periodi d’imposta successivi
Nota 4) I beni oggetto di rivalutazione sono: terreni a destinazione agricola o edificabili, compresi i terreni lottizzati o quelli su cui sono state costruite opere per renderli edificabili posseduti, non da imprese commerciali; partecipazioni in società non quotate in mercati regolamentati (qualificate o meno).
