A partire dal 2018, la possibilità di disapplicare la disciplina della Società di comodo, in precedenza correlata alla condizione di soggetto “congruo e coerente”, deve essere coordinata con i nuovi ISA “Indici sintetici di affidabilità fiscale” che hanno sostituito gli studi di settore. Nell’attesa del rilascio da parte dell’Agenzia delle Entrate del software per il calcolo degli ISA, occorre prudenza nel disapplicare la disciplina delle società di comodo e potrebbe risultare utile presentare istanza di interpello probatorio entro il prossimo 3 giugno.
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L’inquadramento di una società tra le società di comodo ex art. 30 della legge 724/94 per il mancato raggiungimento dei ricavi minimi o perché soggetto in perdita sistematica (nota 1), comporta conseguenze assai negative in termini sia di tassazione, che di utilizzo delle perdite fiscali e del credito Iva (nota 2). Il legislatore ha tuttavia espressamente previsto sia alcune cause di esclusione, che alcune cause di disapplicazione della disciplina in oggetto (nota 3). Tra le cause di esclusione previste dall’art. 30 L.724/1994 (che devono essere verificate nel periodo d’imposta e operano sia per le società non operative che per quelle in perdita sistematica) e le cause di disapplicazione introdotte con il Provv. Dir. 11.06.2012 (che devono essere verificate in uno dei cinque periodi d’imposta precedenti ed operano solo ai fini delle società in perdita sistematica), fino allo scorso periodo d’imposta vi era quella legata alla congruità e coerenza agli studi di settore. A seguito dell’abrogazione dal 2018 degli Studi di Settore, la medesima deve essere verificata con riferimento ai neo-introdotti ISA “Indici sintetici di affidabilità fiscale”.
Gli ISA, disciplinati dall’art. 9-bis del DL 50/2017, sono il nuovo strumento di compliance volto a favorire l’emersione spontanea di basi imponibili che, a partire dalle dichiarazioni dei redditi per l’anno 2018, ha infatti sostituito i parametri e gli studi di settore (nota 4). Si tratta di indici, elaborati sulla base di dati relativi a più periodi d’imposta che, esprimono, con un valore da 1 a 10, il grado di affidabilità fiscale di ciascun contribuente, all’aumentare del quale attribuiscono vantaggi via via crescenti.
Il regime premiale degli ISA per il periodo d’imposta in corso al 31.12.2018, che è stato introdotto con il recente provvedimento n. 126200/2019 (nota 5), ha confermato, tra l’altro, l’esclusione dall’applicazione delle società di comodo per i contribuenti che presentano un livello di affidabilità pari ad almeno 9.
Di conseguenza, tenuto conto dei diversi effetti temporali che producono le cause di esclusione rispetto a quelle di disapplicazione, si potrà verificare quanto segue (nota 6):
- le società che ottengono un livello di affidabilità fiscale in base agli Isa pari ad almeno 9 per il periodo d’imposta 2018 saranno escluse dalla disciplina delle società di comodo (sia per quanto riguarda il mancato raggiungimento dei ricavi minimi, sia per le perdite sistematiche nei cinque periodi d’imposta precedenti);
- le società congrue e coerenti agli studi di settore per uno dei periodi d’imposta compresi nel quinquennio di “osservazione” (dal 2013 al 2017) potranno disapplicare per l’anno 2018 la disciplina delle società in perdita sistematica.
Dal punto di vista procedurale, sebbene nelle intenzioni del legislatore gli ISA rappresentassero uno strumento più evoluto rispetto agli Studi di Settore, appaiono del tutto evidenti le difficoltà operative che caratterizzeranno la loro elaborazione. Difatti, ai numerosi dati che devono essere forniti dal contribuente e che, fatta eccezione per talune assai limitate semplificazioni, risultano del tutto analoghi a quelli in precedenza richiesti per l’elaborazione degli studi di settore, si deve aggiungere una serie personalizzata di dati “pre-calcolati” (nota 7) che l’Agenzia delle Entrate renderà disponibile al contribuente nella propria area riservata di Fisconline (nota 8). Senza tale ulteriore set di informazioni, che potrò essere “scaricato” direttamente dal contribuente, se abilitato a Fisconline, oppure per suo conto da un intermediario fiscale appositamente delegato, infatti, il nuovo applicativo di calcolo della Sogei non potrà effettuare i conteggi necessari e quindi non sarà possibile completare la dichiarazione dei redditi, con un evidente aggravio burocratico, oltre al rischio di errori o inesattezze nei dati acquisiti ed elaborati dall’Amministrazione finanziaria.
Se a ciò si aggiunge che, ad oggi, il software per l’elaborazione degli Isa non è stato ancora reso disponibile e che sono in discussione, con la proposta di legge sulle semplificazioni fiscali (atto Camera 1074), possibili novità in termini di semplificazione degli Isa, è evidente che i contribuenti devono valutare attentamente la propria posizione per l’esercizio chiuso al 31 dicembre 2018 e, laddove ritengano sussistere circostanze oggettive che non hanno consentito di realizzare i ricavi presunti o il reddito minimo, in alternativa alla causa di esclusione/disapplicazione riferita agli Isa, possono scegliere di presentare interpello probatorio per far valere tali circostanze.
L’interpello in esame si colloca tra i c.d. “interpelli probatori” di cui all’art. 11 comma 1 lett. b) dello Statuto del contribuente e si sostanzia in una richiesta di parere all’Amministrazione finanziaria, tesa ad ottenere una risposta circa la sussistenza delle situazioni oggettive che hanno reso impossibile il conseguimento dei c.d. ricavi presunti. L’istanza è facoltativa, stante la possibilità, espressamente prevista anche dalle istruzioni di compilazione ai modelli Unico, di disapplicare la disciplina, seppur in assenza di interpello, qualora si ritengano sussistenti le predette situazioni oggettive.
Qualora la società optasse, in via prudenziale, per la presentazione dell’interpello probatorio, considerato il termine di 120 giorni concesso alle Entrate per fornire la risposta e tenuto conto che la scadenza per la presentazione del modello Redditi 2019 è fissata al 30 settembre 2019, diventa allora opportuno presentare l’istanza entro il prossimo 3 giugno, in modo da ottenere la risposta entro la data di presentazione della dichiarazione.
A titolo meramente esemplificativo, si riportano di seguito alcune circostanze oggettive in cui è stato riconosciuto legittimo il mancato superamento del test di operatività.
- Nelle circolari 5/E/2007, 25/E/2007e 44/E/2007 l’Agenzia delle Entrate ha segnalato quanto segue per le società immobiliari : società che hanno in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione, non suscettibili di produrre, al momento, alcun reddito ancorché minimo; società immobiliari che, pur locando gli immobili al prezzo di mercato, riescono a dimostrare l’impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti a consentire loro di superare il “test di operatività”; impossibilità dimostrata di modificare contratti di locazione in essere; temporanea inagibilità dell’immobile locato. Sempre sul tema delle società immobiliari, nella sentenza della Ctp Milano 17 aprile 2018 n. 1679/3/18 è stato affermato che non è di comodo la società immobiliare nonostante la mancata vendita/locazione di immobili riesca a dimostrare i numerosi, ancorchè vani, tentativi di vendita o affitto ad esempio per avere dato mandato a diverse agenzie immobiliari e avendo attivato una intensa ricerca di potenziali acquirenti o locatari anche riducendo sensibilmente il prezzo
- Secondo la Cassazione, sentenza n. 5080/17, una società detentrice unicamente di un macchinario altamente specializzato che non riesce a noleggiare a causa della sua estrema specializzazione e della scarsa convenienza delle offerte ricevute, non è di comodo considerato che la mancata stipula del contratto di noleggio non è ricollegabile alla volontà della società, bensì alla tipologia del bene e alle particolari condizioni del mercato di sbocco.
- Nella circolare 19 dicembre 2013 n. 36, paragrafi 7.1 e 7.2 è stata presa in esame una società che possiede tre immobili strumentali concessi in locazione; su due di essi sono stati realizzati impianti fotovoltaici con i quali viene prodotta energia ceduta al Gse senza che tuttavia i ricavi conseguiti siano sufficienti al raggiungimento del minimo richiesto. In questo caso, è possibile dimostrare oggettivamente che il mancato raggiungimento dei ricavi minimi è conseguenza del fatto che la vendita dell’energia è vincolata ad appositi contratti con il Gse che impone i relativi prezzi.
(nota 1) Società che hanno dichiarato per cinque esercizi delle perdite, ovvero per quattro esercizi perdite e in un periodo d’imposta un reddito inferiore al minimo presunto, nel quinquennio antecedente all’anno di dichiarazione, e quindi nel quinquennio 2013-2017
(nota 2) In particolare in capo al soggetto di comodo si verifica: i) la determinazione di un reddito minimo, calcolato, in via presuntiva, quale somma degli importi ottenuti applicando ai valori di beni “di comodo” le percentuali previste dall’articolo 30 comma 3 della legge 724/94; ii) la maggiorazione dell’aliquota Ires del 10,5% su tale reddito minimo; iii) la preclusione del diritto al riporto in avanti delle perdite realizzate nel periodo d’imposta e, in aggiunta, la possibilità di computate in diminuzione le perdite pregresse solo per la parte di reddito eccedente quello minimo presunto; iv) l’impossibilità di chiedere a rimborso o utilizzare in compensazione (o cedere) il credito Iva risultante dalla dichiarazione.
(nota 3) Si tratta:
- delle cause di esclusione previste nell’articolo 30 L. 724/1994, chedevono essere verificate nel periodo d’imposta oggetto della dichiarazione (2018) e, come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 23/2012, § 1.1), producono effetti sia ai fini della disciplina delle società non operative per mancato raggiungimento dei ricavi minimi, sia per la disciplina delle società in perdita sistematica;
- delle cause di disapplicazione previste dal provvedimento del 14.02.2008,che devono essere verificate nell’anno oggetto di dichiarazione (2018) e producono effetti solamente ai fini della disciplina delle società non operative;
- delle cause di disapplicazione previste nel provvedimento direttoriale dell’11.06.2012,che devono essere verificate in uno dei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello oggetto di dichiarazione (per il 2018, quindi, dal 2013 al 2017) ed esplicano effetti ai soli fini della disciplina delle società in perdita sistematica.
(nota 4) Gli indicatori per il periodo d’imposta 2018 sono stati approvati con i DM 23.3.2018 e 28.12.2018, mentre le relative integrazioni sono state apportate dal DM 27.2.2019.
(nota 5) Per il 2018, per i contribuenti che raggiungono un livello di affidabilità almeno pari a 8, è previsto: i) l’esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione dei crediti IVA d’importo non superiore 50.000,00 euro annui, maturati nel 2019, e a 20.000,00 euro relativi a imposte dirette e IRAP, maturati nel 2018; ii) l’esonero dal visto di conformità sulla compensazione del credito IVA infrannuale, maturato nei primi tre trimestri del 2020, per crediti d’importo non superiore a 50.000,00 euro l’anno; iii) l’esonero dall’apposizione del visto di conformità, ovvero della prestazione della garanzia, sulla richiesta di rimborso del credito IVA annuale per il 2019. Per i contribuenti che invece esprimono un indice almeno pari a 9, viene altresì esclusa: i) l’applicazione della disciplina delle società di comodo; ii) la determinazione sintetica del reddito complessivo, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.
(nota 6) I modelli Redditi 2019 hanno già recepito il passaggio dagli studi di settore/parametri agli Isa prevedendo l’aggiornamento: a) dell’apposita causa di esclusione (codice 11) da indicare, a seconda dei casi, nella casella 1 del rigo RS116 del modello Redditi SC 2019 o del rigo RS11 del modello Redditi SP; b) dell’apposita causa di disapplicazione (codice 11) da indicare, a seconda dei casi, nella casella 3 del rigo RS116 del modello Redditi SC o del rigo RS11 del modello Redditi SP.
(nota 7) Tra gli altri, i dati integrativi da utilizzare per l’elaborazione degli Isa sono i seguenti:
– valori delle rimanenze finali relative al periodo d’imposta precedente, suddivise per tipologia di bene;
– costi di acquisto di materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci e per la produzione di servizi relativi ai periodi precedenti;
– con riferimento ai sette periodi d’imposta precedenti i risultati, positivi e negativi, conseguiti;
– dati risultanti dalla Certificazione Unica, quali condizione di “Lavoro dipendente” o di “Pensionato”, numero di incarichi, importo dei compensi percepiti;
– canoni da locazione desumibili dal modello RLI (per la registrazione delle locazioni immobiliari);
– valore delle operazioni da ristrutturazione ricavato dai bonifici per ristrutturazione e percentuale di attività da interventi di ristrutturazione dichiarata nel periodo di imposta precedente;
– ricavi dichiarati e valore della produzione dichiarato nel periodo di imposta precedente;
– numero di modelli CU per i quali il contribuente risulta incaricato alla presentazione telematica;
– valore medio dei sette periodi precedenti per beni mobili strumentali e relative quote ammortamento, canoni relativi a beni immobili, costi specifici, spese per lavoro dipendente, postazioni di lavoro, costo del venduto, ecc..
(nota 8) Gli intermediari fiscali, ai fini dell’acquisizione dei dati pre-calcolati, dovranno accedere al «Cassetto fiscale delegato» del contribuente, ovvero all’area «Consultazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale». Ciò comporta una serie di adempimenti quali: la raccolta della delega cartacea dal contribuente, da annotare in apposito registro delle deleghe; l’invio tramite Entratel del file telematico contenente l’insieme delle richieste per tutti i contribuenti assistiti; l’acquisizione, non appena resi disponibili, dei file Xml contenenti i dati precalcolati relativi a ciascun delegante e l’importazione di tali dati all’interno del proprio applicativo gestionale
In alternativa, il contribuente dovrà abilitarsi personalmente a Fisconline per accedere alla propria area riservata ed acquisire il file contenente i dati elaborati dall’Amministrazione finanziaria da trasmettere all’intermediario per il completamento dell’elaborazione.
