L’installazione di impianti fotovoltaici sempre più spesso viene effettuata sulla base di accordi che prevedono l’impiego di terreni o altri spazi, quali terrazze e lastrici solari, senza acquisto della piena proprietà ma mediante costituzione del diritto di superficie. Sulla fiscalità del diritto di superficie, ai fini della realizzazione di impianti fotovoltaici, di recente l’Agenzia delle Entrate, rivedendo la propria posizione precedente, ha fornito utili chiarimenti con riferimento, in particolare, al trattamento nell’ambito delle imposte dirette del corrispettivo pattuito, sia con riferimento alle imprese che ai privati.
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Il diritto di superficie, disciplinato dagli articoli 952 – 956 del Codice Civile, costituisce una deroga rispetto all’applicazione del principio generale secondo il quale la proprietà del suolo si estende in verticale su quanto posto (ed incorporato stabilmente) sopra e sotto il suolo (art. 934 c.c.); ed infatti, l’istituto del diritto di superfice rompe il descritto meccanismo automatico dell’accessione e prevede la possibilità che si abbia separazione tra la proprietà del terreno e quanto costruito o installato sullo stesso, permettendo la cessione di tale diritto in cambio di un corrispettivo economico. In particolare, la Suprema Corte sentenza n. 15333 del 4 luglio 2014 ha affermato che “In base alla disposizione recata dall’art. 952 c.c., il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Pertanto, la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo.
Il contratto costitutivo del diritto di superficie, ai sensi dell’art. 1350 del codice civile, deve essere stipulato per atto pubblico o per scrittura privata, a pena di nullità, e deve essere sottoposto a trascrizione a norma dell’art. 2643 del codice civile. Il superficiario, a fronte del riconoscimento della concessione, si impegna a corrispondere un corrispettivo che si atteggia in maniera diversa in base alla durata: può essere determinato in un canone (per lo più periodico), se si tratta di cessione a tempo determinato, o in una somma una tantum per l’acquisto nel caso di cessione del titolo a tempo indeterminato. In entrambi i casi il pagamento può avvenire in un’unica soluzione ovvero mediante ratei periodici (mensili, trimestrali ecc.).
L’installazione di un impianto fotovoltaico rientra pienamente tra le strutture edificabili poste stabilmente sul suolo in forza del trasferimento del diritto di superficie dal proprietario dell’area privata ad un soggetto terzo investitore, che diventa proprietario dell’impianto fotovoltaico per il quale sostiene economicamente le spese di realizzazione ed installazione sul sito (oltre che di gestione e manutenzione). La durata contrattuale, in genere, è a tempo indeterminato, nel caso di vendita del diritto di superficie, oppure 20-30 anni nel caso di contratto a tempo determinato. Durante il periodo contrattuale, la proprietà dei beni installati per la produzione di energia è acquisita direttamente e resta in capo al superficiario investitore il quale, appunto come titolare del diritto di proprietà sull’impianto (separato rispetto al diritto di proprietà del suolo di competenza del terzo) può godere in misura piena di detto diritto, anche disponendone per concedere garanzie reali a fronte di finanziamenti bancari; si pensi alla possibilità di contrarre un mutuo con concessione della garanzia ipotecaria, soluzione non praticabile in mancanza della costituzione di questo diritto. Va detto che nei casi in cui viene previsto un termine di durata, l’applicazione dell’istituto risulta piuttosto flessibile: le parti hanno piena libertà di definire diritti ed impegni alla scadenza di detto termine prevedendo, per esempio, il diritto del proprietario del terreno ad ottenere il trasferimento a proprio favore della proprietà di quanto edificato così come un obbligo in capo al superficiario di liberazione del terreno e di ripristino dello stato originario.
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L’Agenzia delle Entrate si è occupata, in più occasioni, della tassazione ai fini delle imposte dirette della cessione del diritto di superficie sia con riguardo a soggetti privati (circolari n. 36/E/2013 e n. 6/E/2018) che a soggetti imprenditori (risoluzione 112/E/2009, risoluzione n. 37/E del 15 maggio 2018 e risposta n. 200/E/2020).
In particolare, la circolare n. 36/E/2013 ha approfondito il tema “Impianti fotovoltaici – Profili catastali e aspetti fiscali” (Nota 1), con riguardo alla installazione da parte di un terzo investitore di un impianto sul suolo altrui, contempla e tratta delle possibili ed alternative soluzioni contrattuali che le parti possono adottare: “La costruzione di un parco fotovoltaico o eolico può avvenire su un terreno detenuto a titolo di proprietà, ovvero a seguito della costituzione di un diritto reale di godimento, oppure per effetto di un contratto di locazione.
Anche la precedente risoluzione 112/E/2009 ha chiarito la natura della costituzione del diritto di superficie precisando che “non si è in presenza di una cessione in senso proprio, quanto piuttosto della costituzione di un diritto reale di godimento, per la quale non è possibile individuare un costo storico, in considerazione del fatto che il diritto nasce soltanto al momento della sua costituzione: la piena proprietà non incorpora in sé, per così dire in potenza, anche l’eventuale diritto di superficie. Quest’ultimo, infatti, rappresenta una deroga al principio dell’accessione, deroga in virtù della quale il proprietario del suolo non acquista la proprietà del bene che insiste o che sarà costruito sul suolo stesso. La costituzione del diritto di superficie, pertanto, non intacca la proprietà del suolo, ma impedisce che la stessa si espanda a ciò che insiste sopra il suolo (o sotto di esso).Soltanto alla scadenza dello stesso ci sarà un espandersi della proprietà a ciò che è stato costruito, cosa che tuttavia sembra esclusa nel caso in esame, dal momento che, come sopra ricordato, la legge impone l’obbligo del ripristino dello stato dei luoghi a carico dell’esercente a seguito della dismissione dell’impianto.
Con riferimento all’ambito di applicazione alle imprese, deve segnalarsi come superato l’orientamento dato dall’Agenzia nella citata risoluzione 112 che individuava il trattamento Ires della costituzione del diritto di superficie sulla base dell’art. 9, comma 5, del TUIR. Considerato che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, con la conseguenza che, secondo l’Agenzia (Nota 2), le “operazioni di costituzione del diritto di superficie appaiono idonee a far sorgere in capo all’istante proprietario del terreno un componente reddituale, riconducibile alla sfera applicativa dell’art. 86 del TUIR, che disciplina le plusvalenze patrimoniali nell’ambito dell’impresa …. e che, qualora ne ricorrano i presupposti previsti dall’art. 86, comma 4, del TUIR, potrà essere rateizzata, tenendo conto del periodo di possesso del terreno, dal momento che trattasi della costituzione di un diritto reale e non di un diritto personale di godimento”. Inoltre, quanto all’IRAP, l’Agenzia afferma che nel caso in esame la plusvalenza in parola concorra alla formazione del valore della produzione netta imponibile ai fini IRAP in forza dell’art. 5, comma 3, D Lgs 446/1997.
In effetti, più recentemente si è assistito ad un cambio di orientamento nella prassi dell’Agenzia delle Entrate, sulla base della considerazione adesso fatta propria dall’Agenzia, che il trattamento Ires della fattispecie in esame (costituzione o trasferimento del diritto superficie), in termini di qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali, discende dalla corretta contabilizzazione dell’operazione di costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, in applicazione del principio di derivazione rafforzata sancito dall’articolo 83 del TUIR (Nota 3).
Al riguardo l’Agenzia opera una distinzione a seconda del fatto che la società predisponga o meno il bilancio d’esercizio nella forma super semplificata prevista per le cd. micro-imprese, così come individuate dall’articolo 2435-ter del codice civile e ne trae le seguenti diverse soluzioni: i) nel caso di micro-impresa (che ha optato per questa forma di bilancio ) la cessione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria di un immobile iscritto fra le immobilizzazioni determinerebbe il realizzo di una plusvalenza, da tassare ai sensi dell’articolo 86, comma 4, del Tuir; ii) se la società non è una micro-impresa (o comunque redige il bilancio in forma abbreviata o ordinaria), richiamando la risoluzione 37/E/2018, il corrispettivo conseguito per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato rappresenta un ricavo imponibile, che concorre a formare il reddito sulla base dell’imputazione in bilancio (Nota 4).
In particolare, con risposta ad interpello 37/E/2018 (Nota 5) la fattispecie viene anzitutto esaminata sotto il profilo contabile. Tenuto conto che i principi contabili nazionali non prevedono una disciplina applicabile in via diretta e immediata al diritto di superficie, l’Agenzia richiama quanto previsto dal Principio contabile OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”, in merito alla (seppure diversa) ipotesi di costi sostenuti dal superficiario per “canoni periodici corrisposti a terzi per (…) la concessione del diritto di superficie su immobili” prevedendo l’iscrizione di tali oneri nella voce “B8) per godimento di beni di terzi”, alla stessa maniera dei “canoni per la locazione di beni immobili” e dei “canoni per la locazione finanziaria di immobili”. Prendendo le mosse dalla considerazione del fenomeno dal lato dei componenti di reddito negativi, viene considerata l’equiparazione tra gli effetti contabili in capo al gestore dell’impianto (non proprietario del suolo) prodotti dal diritto di superficie e quelli prodotti dalla locazione; detta equiparazione viene quindi traslata anche sullo speculare fronte dei componenti di reddito positivi, e, conseguentemente l’Agenzia ritiene corretta la rilevazione come “ricavi” (e non come plusvalenza) dei canoni periodici spettanti (a favore del proprietario del suolo) per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, in base alla maturazione contrattuale, analogamente a quanto avviene nella locazione.
Di conseguenza, anche ai fini IRES, il corrispettivo conseguito da una società per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, contabilizzato secondo la maturazione contrattuale, concorre alla formazione del reddito d’impresa della Società come ricavo (e non come plusvalenza) così come imputato in bilancio, in coerenza con il principio di derivazione rafforzata recato dall’articolo 83 del TUIR.
La recente risposta ad interpello n. 200/E/2020 (Nota 6), ha confermato, per le imprese non riconducibili alle micro-imprese di cui all’ articolo 2435-ter del codice civile, i chiarimenti forniti con la risoluzione n. 37/E/2028 e, quindi, ai fini IRES il corrispettivo conseguito per la costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, contabilizzato secondo la maturazione contrattuale, concorre alla formazione del reddito di impresa come ricavo (e non come plusvalenza) secondo l’imputazione in bilancio in coerenza con il principio di derivazione rafforzata recato dall’articolo 83 TUIR.
Vale la pena segnalare che conseguente alla considerazione dei corrispettivi come ricavi vi è l’assoggettamento alla tassazione diretta in base alla maturazione nel tempo di tali componenti positivi di reddito; diversamente, la natura di plusvalenza importa l’assoggettamento dell’intero corrispettivo spettante al proprietario del suolo nel momento realizzativo e quindi in un unico periodo d’imposta anche quando dovesse essere prevista la riscossione dilazionata nel tempo.
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Anche per quanto riguarda il trattamento fiscale del diritto di superficie in capo a soggetti privati, si è assistito nel tempo ad un cambio di orientamento della prassi dell’Amministrazione finanziaria.
In passato nella circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, con specifico riferimento ai corrispettivi percepiti a seguito di costituzione di un diritto reale di superficie su un terreno di un soggetto non imprenditore, al fine di consentire l’installazione di impianti di produzione di energia alternativa, ne differenziava il trattamento fiscale in base alle modalità di acquisizione del diritto reale di superficie: a) acquisto a titolo oneroso da un precedente titolare b) acquisto a titolo originario.
In particolare, nell’ipotesi in cui il diritto reale di superficie fosse stato acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare, la plusvalenza realizzata andava considerata reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Tuir e, dunque, soggetta a tassazione esclusivamente se realizzata entro cinque anni dal momento in cui si era verificata l’acquisizione del medesimo diritto. Diversamente, nell’ipotesi in cui il diritto reale di superficie fosse stato ceduto oltre i cinque anni dall’acquisto, la plusvalenza realizzata non sarebbe stata fiscalmente imponibile in base al disposto del citato articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR.
Nell’ipotesi in cui il diritto reale di superficie fosse stato concesso in assenza di un precedente acquisto a titolo oneroso, il corrispettivo percepito sarebbe stato, in ogni caso, imponibile ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera l) del TUIR, secondo il quale sono inclusi fra i redditi diversi quelli derivanti “dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”.
Di recente, con la circolare n. 6 del 20 aprile 2018, a seguito della sentenza della Corte di Cassazione n. 15333/2014, l’orientamento della stessa Agenzia si è di fatto, capovolto, con la conseguenza che la cessione del diritto di superficie è da assoggettare sempre a tassazione sulla base dell’art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR.
Nella sentenza n. 15333/2014, i giudici di legittimità, intervenendo sul regime fiscale da applicare alla plusvalenza derivante dalla cessione del diritto di superficie su di un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica ha affermato: “…Per quanto riguarda il trattamento tributario da applicare ai fini delle imposte sui redditi, al corrispettivo conseguito dalla cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie va richiamato anzitutto l’art. 9, comma 5, del TUIR, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nel quale si stabilisce che le disposizioni relative alla cessioni a titolo oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento”. Pertanto, “essendo il diritto di superficie un diritto reale, è pienamente applicabile l’articolo 9, comma 5, del TUIR, implicante l’equiparazione della disciplina fiscale relativa alla cessione a titolo oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento” (Nota 7).
Alla luce di tale orientamento della Suprema Corte e del riferimento in essa contenuto all’articolo 9, comma 5, del TUIR, l’Agenzia ritiene che l’equiparazione effettuata dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie. Di conseguenza, in base a quanto sopra esposto, si ritiene che alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR (Nota 8).
Posto che la costituzione del diritto di superficie in esame genera una plusvalenza – qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili – occorre individuare le modalità di determinazione della stessa. Al riguardo, si ricorda che, ai sensi dell’articolo 68, comma 1, del TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Pertanto, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.
Nel caso in cui non ci sia stato un precedente acquisto a titolo oneroso e quindi manchi il riferimento al costo sostenuto per l’acquisto del solo diritto reale di superficie, la misura della plusvalenza imponibile dovrà essere determinata individuando la quota parte del “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore attuale della piena proprietà del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, parametro poi da applicare al costo originario di acquisto del terreno (cfr. risoluzione 10 ottobre 2008, n. 379/E).
Nota 1) La circolare, dopo una trattazione del profilo catastale che attiene alla realizzazione degli impianti fotovoltaici, tratta anche delle specifiche che rilevano ai fini della qualificazione degli impianti alternativamente come beni mobili ovvero beni immobili.
Nota 2) L’Agenzia chiarisce anche che “l’acquisto del diritto di superficie non è comprensivo del valore del terreno e il diritto di superficie non incorpora il valore del terreno e che soltanto l’acquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato è sostanzialmente assimilabile all’acquisto in proprietà del terreno stesso (cfr. risoluzione 5 luglio 2007, n. 157/E; risoluzione 27 luglio 2007, n. 192/E), mentre con il diritto di superficie a tempo determinato non esiste un definitivo depauperamento in capo al proprietario.
Nota 3) Ai sensi dell’articolo 83, comma 1 del TUIR anche “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’ articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.
Nota 4) Per le cd. micro-imprese, infatti, restando ferme le disposizioni del Testo unico che si fondano sulla ricostruzione giuridico-formale delle operazioni rilevate in bilancio, la cessione del diritto di superficie e della proprietà superficiaria su un bene immobile contabilmente iscritto nell’attivo immobilizzato, per effetto del combinato disposto dell’articolo 9, comma 5, e dell’articolo 86, comma 1, lettera a), del TUIR, comporta il realizzo di una plusvalenza che, ai sensi del comma 4 dello stesso articolo 86 TUIR, concorre a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui la plusvalenza è stata realizzata (ossia, in base all’articolo 109, comma 2, lettera a),del TUIR, nell’esercizio in cui viene stipulato l’atto di concessione del diritto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo del diritto reale), salva la facoltà del concedente di far concorrere all’imponibile la plusvalenza in quote costanti nell’esercizio di stipulazione dell’atto e nei successivi, ma non oltre il quarto, nel caso i beni oggetto della concessione siano posseduti da non meno di tre anni
Nota 5) Il caso oggetto dell’interpello 37/E/2018 si riferiva ad una SPA (non micro-impresa ex art. 2435-ter c,c), che intendeva costituire un diritto di superficie a tempo determinato avente ad oggetto un terreno, a fronte di canoni annui, incassati in tranches trimestrali anticipate; dal punto di vista contabile, la società intendeva rilevare per competenza economica tra i “Ricavi”, in base alla loro maturazione contrattuale, alla stregua di una prestazione di servizi di durata, i canoni periodici (fatturati e incassati in tranches trimestrali anticipate) spettanti alla Società quale corrispettivo della costituzione del diritto di superficie a tempo determinato. Veniva quindi richiesto di chiarire se, ai fini IRES, il corrispettivo in questione debba concorrere alla formazione del reddito d’impresa anno per anno come ricavo, secondo il principio di competenza temporale, oppure come plusvalenza da cessione interamente nel periodo di imposta di stipula dell’atto.
Nota 6) La fattispecie esaminata dall’Agenzia riguardava un contratto per la costituzione a titolo oneroso della proprietà superficiaria e del diritto di superficie su determinati immobili, di proprietà di una società già condotti in locazione dal superficiario, previo frazionamento e ri-accatastamento degli immobili per identificare le frazioni immobiliari dotate di autonomia funzionale e reddituale oggetto del diritto di superficie e della proprietà superficiaria. A fronte di un corrispettivo nella forma dell’accollo del debito per un finanziamento ottenuto dalla società nei confronti di un istituto di credito, veniva acquisita per vent’anni la piena proprietà sulle costruzioni già esistenti sul suolo, con la possibilità di effettuare interventi di manutenzione straordinaria e di ristrutturazione e di costruire nuove strutture, mentre alla scadenza del contratto la proprietà sarebbe tornata in capo alla società.
Nota 7) La sentenza afferma, altresì: “Per la persona fisica, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce dunque reddito diverso ex articolo 81, comma 1, lettera b), vecchia numerazione, oggi articolo 67, del TUIR, qualora si tratti di area fabbricabile (sarà tassata la differenza tra il costo, rivalutato e maggiorato delle spese, ed il prezzo di vendita). In caso di terreno agricolo, invece, nessuna tassazione (n.d.r. si rende applicabile) salvo che non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto. Infatti, il reddito afferente tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i redditi diversi ed in particolare tra quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere di cui all’articolo 81, lett. l), (ora 67) del TUIR, in quanto, da un lato, la generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà, correlata all’art. 9 comma 5 del TUIR, non consente, neanche, l’applicazione dell’art. 67, lett. l), del TUIR, in relazione all’obbligo di permettere (concedere a terzi l’utilizzo del terreno), e, dall’altro lato, i redditi determinati dall’assunzione di obblighi, cui fa riferimento tale ultima disposizione, vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali. E, nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in presenza di diritti reali”.
Nota 8) Più precisamente, il citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR prevede che sono inclusi fra i redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
