Alla luce dei recenti chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate (risoluzioni n. 98, 99, 100 e 101 del 2017) e del Consiglio Nazionale del Notariato 6.7.2017 (Studio n. 73-2017/T) si coglie l’occasione per fornire un quadro generale in merito alla disciplina delle operazioni di assegnazione e cessione di beni ai soci, introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (art. 1 co. 115-121 della L. 208/2015) i cui termini sono stati riaperti sino al 30 settembre 2017 dalla Legge di Stabilità 2017 (L. n. 232 del 11.12.2016).
Si ricorda che la ratio della norma è stata quella di contrastare il fenomeno delle società di comodo ed in generale dell’intestazione di convenienza, nel senso della intestazione senza finalità di impresa, dei beni a strutture societarie al fine di mitigarne la tassazione; rispetto alle precedenti edizioni, tuttavia, la legge di Stabilità 2016 non ha subordinato l’estromissione agevolata dei beni allo scioglimento del rapporto sociale, pur essendo possibile che la società, successivamente alla cessione agevolata, avvii la messa in liquidazione.
Entro il 30 settembre 2017 quindi è ancora possibile beneficiare della procedura di estromissione agevolata dei beni d’impresa che consente di assoggettare tali beni assegnati/ceduti ai soci, ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (IRES ed IRAP) con aliquota agevolata pari al 8% (10,5% per le società non operative per almeno due dei tre periodi di imposta precedenti all’operazione) e di tassare le riserve in sospensione d’imposta utilizzate per l’assegnazione al 13%.
L’estromissione dei beni può essere operata anche tramite trasformazione della società in società semplice e riguarda anche l’estromissione dell’immobile strumentale da parte dell’imprenditore individuale.
Le agevolazioni contenute nella normativa riguardano oltre alla applicazioni di aliquote ridotte anche la determinazione dei valori di assegnazione/cessione dei beni immobili che possono essere determinati assumendo il valore catastale in luogo del valore normale o corrispettivo, da confrontare poi con il costo fiscale ai fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza (NOTA 1).
Le imposte sostitutive dovute devono essere versate per il 60% entro il 30.11.2017 e per il 40% a saldo entro il 16.06.2018.
Sotto il profilo degli effetti fiscali le operazioni agevolate si perfezionano con l’indicazione dei valori e della correlata imposta sostitutiva nel modello UNICO (e non, quindi, nel versamento dell’imposta sostituiva).
Sotto il profilo delle imposte indirette l’imposta di Registro dovuta secondo le regole ordinarie è ridotta al 50% mentre le imposte ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa. Di contro non sono previste agevolazioni ai fini IVA, se dovuta, che si applica, quindi secondo le regole ordinarie.
Ciò detto, si passa ad esaminare gli ultimi chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate.
Con due recenti risoluzioni l’Agenzia ha esaminato alcune operazioni potenzialmente elusive. In particolare, la ris. n. 98 del 26.7.2017, si è occupata di un’operazione di assegnazione agevolata realizzata attraverso la scissione non proporzionale asimmetrica con la quale una parte del patrimonio sociale era attribuita ad una società beneficiaria, mentre in capo alla società scissa rimanevano alcuni immobili, poi assegnati ai soci con conseguente liquidazione della scissa medesima. L’operazione è stata ritenuta non elusiva dall’Agenzia in quanto la società beneficiaria era società realmente operativa e la scissione non era preordinata alla cessione a terzi delle partecipazioni nella società scissa, ma finalizzata alla successiva assegnazione agevolata dei beni ai soci.
Nel caso di specie, infatti, dato che l’operazione agevolata richiede l’assenso di tutti i soci, in assenza di un accordo unanime è stata ritenuta ammissibile la divisione del patrimonio societario tramite una scissione asimmetrica, per far sì che in capo ai soci favorevoli all’assegnazione venissero trasferiti gli immobili assegnabili, mentre i soci sfavorevoli mantenessero il controllo della società che avrebbe continuato l’attività di gestione immobiliare.
Per altro verso, con ris. n. 99 del 27.7.2017, l’Agenzia ha invece ritenuto abusiva un’operazione di conferimento d’azienda seguita dall’assegnazione ai soci dell’immobile rimasto in capo alla società conferente in quanto “operazione circolare” priva di sostanza economica, preordinata a fare beneficiare delle agevolazioni un bene non agevolabile, in quanto strumentale per natura, che dopo l’operazione viene locato alla società conferitaria e successivamente assegnato ai soci della conferente, la quale viene contestualmente sciolta.
Con riguardo agli immobili locati la circolare 26/E/2016, par. 3 aveva già chiarito che eventuali cambiamenti di status oggettivo dell’immobile eseguiti a stretto ridosso della scadenza dell’operazione non sono vietati né generano problemi di abuso del diritto e ciò legittima la stipula di contratti di locazione, anche sottoscritti un giorno prima dell’operazione di assegnazione, purché siano veri mutamenti di status.
Secondo la risoluzione 99 in commento, tuttavia si rientra nell’abuso del diritto quando il mutamento è solo formale, come nel caso esaminato dato che di fatto gli stessi soci continuavano a eseguire, tramite la conferitaria, la stessa attività utilizzando un immobile che a seguito dell’assegnazione eseguita dalla conferente sarebbe divenuto di loro personale proprietà.
Altri due interventi dell’Agenzia delle Entrate hanno chiarito altri aspetti procedurali dell’assegnazione agevolata.
Con la ris. n. 100 del 27.7.2017, in particolare è stata affrontata la questione dell’assegnazione da parte di una società di persone (già trattata nella circ. n. 37 del 16.9.2016) per cui va rispettata la regola che le riserve di patrimonio netto siano di ammontare almeno pari al valore di assegnazione dei beni (NOTA 2), regola che tuttavia trova una sua deroga nel caso delle società in contabilità semplificata, per le quali non potendo ricostruire l’ammontare del patrimonio netto contabile in virtù dell’assenza di un bilancio, l’assegnazione può perfezionarsi in capo a tali società indipendentemente dal rispetto di tale requisito.
Da ultimo, con la ris. n. 101 del 27.7.2017 l’Agenzia si è occupata delle minusvalenze emergenti a seguito della cessione agevolata di beni, che viene ammessa in via interpretativa in quanto realizzate mediante un atto a titolo oneroso, precisando che la deducibilità di tali minusvalenze sarebbe vincolata all’assunzione, quale corrispettivo, del valore normale; diversamente, la deducibilità sarebbe preclusa se la società adotta, quale corrispettivo, il valore catastale. Si segnala che tale impostazione diverge da quanto chiarito dalla stessa Agenzia nella circ. n. 37 del 16.9.2016, in cui si affermava la piena deducibilità della minusvalenza anche nel caso in cui il corrispettivo fosse al di sotto del valore normale, purché almeno pari al valore catastale. Su tale aspetto di rilevanza sostanziale si auspica un chiarimento risolutivo da parte della stessa Agenzia.
Si ricorda che in caso di assegnazione, invece, è ammessa la possibilità di dedurre eventuali differenziali negativi solo con riferimento ai beni merce, possibilità condizionata al rispetto dei requisiti previsti dal regime ordinario: a) che il componente positivo di assegnazione non sia inferiore al valore normale determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir (non vi è quindi la possibilità di fare riferimento al valore catastale); b) che il differenziale negativo deducibile sia rilevato in contabilità.
Il recente Studio del Notariato n. 73-2017/T ha fornito poi ulteriori chiarimenti. In materia di assegnazioni agevolate in particolare lo Studio ha confermato che l’operazione non è ammessa se le riserve patrimoniali non sono capienti in quanto inferiori al valore netto contabile del bene neanche con il consenso unanime dei soci, fatto salvo il caso di società in liquidazione, per esigenze di tutela della integrità del capitale Conformemente all’Agenzia delle Entrate (Circ n. 37/E/2016), in presenza di riserve non capienti, il Notariato non ritiene ammissibile l’assegnazione ai soci neppure con subentro/accollo di questi nelle passività aziendali e l’eventuale assegnazione con accollo di passività, secondo lo Studio, renderebbe legittimo l’accertamento da parte dell’ufficio con riqualificazione dell’operazione in cessione onerosa.
Lo Studio affronta anche la questione dell’assegnazione ai soci non proporzionale alla partecipazione da questi posseduta, sostenendo la legittimità dell’operazione se deliberata con l’unanimità dei consensi e nel rispetto dell’integrità del patrimonio.
Lo Studio inoltre non ha mancato di evidenziare il potenziale maggior carico impositivo che può emergere nelle assegnazioni rispetto alle altre operazioni agevolate quali le cessioni e le trasformazioni ciò che può far propendere, in molti casi, per la scelta di evitare l’assegnazione.
In materia di assegnazioni e cessioni agevolate restano sempre validi i precedenti chiarimenti a suo tempo forniti dall’Agenzia con le circ. n. 26 del 1.6.2016, n. 37 del 16.9.2016 e circolare n. 8 del 2017.
E’ stato chiarito che non possono essere oggetto di assegnazione le quote di partecipazione in società e i singoli diritti reali sugli immobili come l’usufrutto, la nuda proprietà o diritti edificatori.
La circolare dell’Agenzia n. 26/E/2016 in particolare si è soffermata sui vari casi di tassazione del socio, con particolare riferimento alla riduzione del reddito in natura del socio assegnatario in ragione dei valori assoggettati ad imposizione sostitutiva in capo alla società.
In capo al socio di una società di capitali, ai sensi dell’articolo 47 del Tuir, occorre distinguere se a fronte dell’assegnazione di beni vengono annullate riserve di utili ovvero riserve di capitale. L’assegnazione mediante riduzione di riserve di utili ha sempre rilevanza reddituale in capo al socio, mentre il costo della partecipazione rimane inalterato; il dividendo tassato è determinato come differenza tra il valore normale/catastale del bene e la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva in capo alla società. Nell’assegnazione di beni con contestuale accollo di debiti da parte del socio, il valore da tassare in capo al socio rileva al netto dei debiti accollati.
In caso di attribuzione di riserve di capitale, con conseguente riduzione del patrimonio netto della società, in linea generale non si ha reddito imponibile in capo al socio ma si determina solo una rideterminazione del costo fiscale della partecipazione, che prima si incrementa del maggior valore affrancato dalla società e poi si riduce in misura pari al valore del bene fuoriuscito dal patrimonio sociale; si ha tassazione in capo al socio solo nel caso in cui il valore normale/catastale del bene assegnato risulti superiore al costo fiscale della partecipazione, incrementato già della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva.
Nel caso di società di persone, attesa la tassazione per trasparenza, il pagamento dell’imposta sostitutiva rende definitiva e liberatoria la tassazione in capo ai soci assegnatari per l’importo già tassato sulla società. L’assegnazione dei beni ai soci comporta in tale ipotesi una riduzione del patrimonio netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo dello stato patrimoniale, come effetto del trasferimento dei beni dalla sfera patrimoniale della società a quella del socio. In capo ai soci si avrà la rideterminazione del costo fiscale della partecipazione che si incrementa per l’ammontare che sconta l’imposta sostitutiva e poi si riduce in funzione del valore normale/catastale del bene assegnato.
Si ricorda, infine che ad oggi l’Agenzia non ha fornito alcuna esemplificazione circa la questione relativa agli effetti in capo ai soci dell’annullamento delle riserve in sospensione d’imposta, come le riserve di rivalutazione. Su tale argomento ad oggi si possono richiamare numerose interpretazioni dottrinali che escludono che una volta assolta l’imposta sostitutiva prevista nella misura del 13% occorra nuovamente tassare i soci; tuttavia, data vasta platea di operatori interessanti a tale casistica, sarebbe auspicabile un espresso chiarimento in tal senso anche da parte dell’Agenza delle Entrate.
Infine nel caso in cui sia dovuta l’Iva (per la quale non sono previste riduzioni di aliquota è stata fornita una importante indicazione in materia di determinazione della base imponibile. La stessa, infatti, non data dal valore normale ma dal costo “attualizzato” calcolato sulla base del costo ù di acquisto dei beni e tenendo conto, in aumento, di tutte le spese necessarie per migliorie e, in riduzione, del deprezzamento intervenuto.
NOTA 1 Per le cessioni agevolate si applica una regola particolare: se il corrispettivo è inferiore al valore normale (valore catastale) la base imponibile per la determinazione dell’imposta sostitutiva è determinata raffrontando il costo fiscale del bene al maggiore fra il corrispettivo pattuito e il valore normale (valore catastale).
NOTA 2 L’assegnazione si realizza quando “la società procede, nei confronti dei soci, alla distribuzione di capitale o di riserve di capitale ovvero alla distribuzione di utili o di riserve di utili mediante l’attribuzione di un bene … anche nei casi di recesso, riduzione del capitale esuberante o di liquidazione previsti dall’art. 47 comma 7 Tuir” (circolare n. 26 del 1.6.2016).
Condizione necessaria per l’assegnazione agevolata è la presenza in bilancio di riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al «valore contabile» attribuito al bene in sede di assegnazione.
La circolare 8/E/2017 ha precisato tale valore può essere pari, inferiore o superiore al valore di libro del cespite e deve essere determinato coerentemente con i principi contabili di riferimento, al netto di eventuali passività accollate dal socio in sede di assegnazione.
