L’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 552 del 2021 esclude l’esenzione dalle imposte di successione e donazione (art. 3 comma 4-ter del TUS) nel caso di donazione della partecipazione di controllo nella personal holding che, a sua volta, non ha il controllo dell’azienda.
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Il nostro ordinamento giuridico, sulla base di un favor espresso a livello comunitario (NOTA 1), è diretto a facilitare la continuità aziendale in presenza dei fenomeni di successione di impresa (o comunque propedeutici all’evento successorio come nel caso di trasferimento a mezzo donazione). A tal fine sono vigenti varie disposizioni, tra le quali spicca per importanza la disciplina speciale dei “patti di famiglia” che, attraverso la deroga del “divieto dei patti successori” nell’ambito delle eredità che contemplano aziende o quote societarie di controllo, ne intende agevolare la trasmissione agli eredi.
Sul piano tributario rientra nella ratio appena descritta la disposizione di cui all’art. 3, comma 4-ter, del TUS diretta ad esonerare dalle imposte sulle successione e donazione i“… trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia … a favore dei discendenti o del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni …”. La norma menzionata stabilisce altresì che “in caso di quote sociali o azioni dei soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi…il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’art. 2359, primo comma, numero 1), del Codice civile”. Infine, è stabilito, in coerenza con la ratio diretta a favorire la continuità aziendale, che “il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento …” (NOTA 2).
La Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 552 del 25/8/2021 ha affrontato il tema inerente alla spettanza (o meno) del beneficio appena richiamato nel caso di donazione a più coeredi della quota di controllo nella holding costituita mediante il conferimento di partecipazioni qualificate (ma non tali da trasferire il controllo) sensi dell’art. 177, 2°bis TUIR; qualora la partecipazione di minoranza fosse stata donata prima del conferimento, non avrebbe infatti goduto della esenzione dalle imposte di successioni e donazioni (NOTA 3).
La questione è di particolare attualità in seguito alla modifica introdotta dal DL Crescita (90/2019) che estende il regime del realizzo controllato ai conferimenti di partecipazioni che non integrano il controllo in capo alla conferitaria (art. 177, 2°bis, TUIR). Tale norma, in vigore dal 30 giugno 2019, agevola le riorganizzazioni dei patrimoni personali attraverso lo “scambio” di partecipazioni minoritarie (purché qualificate) con una partecipazione totalitaria nella personal holding (conferitaria).
Nella Risposta in commento l’Istante illustra una complessa operazione di riorganizzazione che avrebbe comportato, nella sua fase finale e per quanto qui interessa evidenziare, la donazione in favore dei discendenti dell’intera partecipazione detenuta nella holding unipersonale titolare, quale unico asset, di una partecipazione del 20,52% di una società operativa (nella fattispecie descritta partecipata attraverso una holding famiglia).
L’Istante argomenta che la donazione diretta della partecipazione minoritaria (operazione, si ricorda, non suscettibile di attivare l’esenzione dell’imposta di successione e donazione ai sensi dell’art. 3 comma 4-ter TUS) avrebbe quale effetto quello di ripartire la partecipazione tra i suoi eredi, non realizzando il fine della unitarietà della partecipazione (anche nell’ipotesi di comunione). Viceversa, il conferimento della partecipazione nella personal holding consente di spostare gli effetti della ripartizione tra i coeredi in capo al capitale della holding e di mantenere la gestione unitaria della partecipazione conferita. La finalità descritta è, quindi, invocata dall’Istante quale valida ragione economica dell’operazione di riorganizzazione e titolo per richiedere altresì l’applicazione dell’esenzione prevista dall’art. 3 comma 4-ter del TUS in sede di donazione congiunta agli eredi (nella fattispecie in oggetto i tre figli) della partecipazione di controllo nella personal holding.
L’Agenzia delle Entrate riconosce la validità economica dell’operazione sul piano riorganizzativo, tuttavia, dopo aver indagato la ratio della esenzione prevista dal TUS, non ravvisa gli elementi per il suo riconoscimento nella fattispecie in esame.
Preliminarmente l’Agenzia ricorda che l’agevolazione in commento spetta anche nei casi in cui il controllo è trasferito in regime di comproprietà tra gli eredi (o donatari) purché i diritti inerenti alla partecipazione siano esercitati dal rappresentante comune (Circolare del 22 gennaio 2008, n. 3/E; Risoluzione del 26 luglio 2010 n. 75). Sotto tale profilo la prospettazione dell’istante è, pertanto, coerente con la norma e la prassi dell’Agenzia delle Entrate.
In merito alla ratio della norma l’Agenzia si richiama alla sentenza n. 120 del 23 giugno 2020, Corte costituzionale, che si è espressa estesamente sul punto richiamandosi anche alla giurisprudenza della Consulta circa gli elementi qualificanti la continuità dell’impresa in occasione della successione (ovvero delle sue vicende anticipatorie come nel caso di donazione). Si evidenza, pertanto, come la continuità aziendale sia stata valorizzata con particolare riferimento al “diritto al lavoro”, al “mantenimento dei livelli occupazionali” nonché alla “conservazione delle pluralità di rapporti di varia natura” ascrivibili al generale tessuto economico, alla “necessità scongiurare una grave crisi occupazionale”.
Dagli elementi su esposti l’Agenzia trae la necessità, quindi, che nell’ambito del patrimonio oggetto di trasferimento sia posta l’attenzione sull’azienda intesa come realtà imprenditoriale meritevole di essere tutelata nel suo passaggio generazionale per evitare una conseguente perdita di posti di lavoro, crisi occupazionale e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico. Si evidenzia pertanto come l’assenza di una azienda quale oggetto del trasferimento generazionale violerebbe la ratio della disposizione medesima.
L’Agenzia osserva come l’agevolazione in parola sia poi declinata nell’abito delle due modalità di conduzione dell’azienda ovvero quella individuale e diretta (imprese individuale) ovvero quella collettiva e indiretta (società). Nel primo caso il trasferimento agevolato riguarda direttamente gli elementi compresi nel complesso aziendale detenuto e non vi sono dubbi circa il fatto che in tale ipotesi l’agevolazione si pone in un rapporto di strumentalità diretta con l’esigenza di tutelare il passaggio del complesso aziendale e la possibile perdita di posti di lavoro o le ripercussioni sul tessuto economico. Nel secondo caso (società) l’attenzione non deve essere posta sulla circolazione di una partecipazione di controllo in sé considerata, circostanza che verrebbe soddisfatta nell’ambito del progetto esposto dall’Istante, bensì la circolazione del controllo dell’azienda. Solo in tale circostanza l’agevolazione è concessa in coerenza con la sua ratio da ricondursi, come evidenziato, alla necessità di evitare i possibili effetti negativi sui livelli occupazionali o sul tessuto economico conseguenti al delicato “passaggio” di dominio sull’azienda e, viceversa, non ravvisabili nell’ambito di passaggi che non implicano un cambio di controllo sull’azienda, con conseguente cambio di dominio.
In coerenza con i principi esposti l’Agenzia conclude pertanto per l’esclusione dell’applicazione dell’agevolazione in commento dopo aver rilevato che nel caso di specie la circolazione inserita nel contesto generazionale ha ad oggetto una partecipazione del solo 20,52% se riferita all’azienda operativa sottostante. La stessa non è tale, pertanto, da terminare un cambio di dominio nell’ambito del complesso aziendale (NOTA 4) e non si ravvisano, nel caso descritto dall’Istante nella risposta qui in commento, dei rischi sulla continuità d’impresa ovvero sui suoi livelli occupazionali o sul suo tessuto economico tali da giustificare l’operatività della agevolazione di cui alla disposizione del TUS.
(NOTA 1) L’introduzione, negli stati membri della Comunità europea, di forme di agevolazione sulle imposte di successione e donazione con riguardo al passaggio generazionale delle imprese è stata a suo tempo sollecitata dalla Raccomandazione 94/1069/CE della Commissione europea sulla successione nelle piccole e medie imprese, adottata il 7 dicembre 1994 seguita da ulteriori Comunicazioni della Commissione.
(NOTA 2) Per una ampia disamina della agevolazione in oggetto si richiama lo studio n. 17 – 2020/T del Consiglio Nazionale del Notariato intitolato “Esenzione dall’imposta di successioni e donazioni – art. 3 comma 4-ter, D. LGS. n. 346/1990: casi e questioni di interesse notarile”.
(NOTA 3) Si veda CEPPELLINI LUGANO, Partecipazioni societarie: conferimenti e successive donazioni al vaglio delle Entrate, 27 febbraio 2020, Ipsoa Quotidiano, dove gli Autori commentano la Risposta dell’Agenzia delle Entrate su un caso analogo nel quale però il conferimento è effettuato ai sensi dell’art. 177 2° comma, TUIR riguardando una partecipazione di maggioranza; l’Agenzia, in tal caso, riconosce la spettanza della agevolazione del TUS.
(NOTA 4) Il contesto è quello della piccola e media impresa a ristretta base societaria. Diverse considerazioni dovrebbero essere fatte nell’ambito di società a capitale diffuso.
