Per i debiti tributari della società scissa rispondono solidalmente ed illimitatamente le società beneficiarie oltre il valore del patrimonio netto trasferito: è questo il principio che emerge anche alla luce della recente sentenza della CTR Campania (n. 2502/2017) che conferma un orientamento già espresso dalla Cassazione.
La responsabilità della “società beneficiaria” risulta quindi assai più estesa di quella del “cessionario d’azienda” per il quale, ai sensi dell’art. 14 D. Lgs. 472/1997, operano ben precisi limiti quantitativi, temporali e procedurali.
La responsabilità tributaria nell’ambito delle operazioni di scissione societaria è oggetto di continuo dibattito e contrastanti posizioni da parte della giurisprudenza: la questione attiene all’individuazione del soggetto o dei soggetti che rispondono delle obbligazioni tributarie sorte anteriormente alla scissione e alla identificazione degli “eventuali” limiti di tale responsabilità.
Di seguito si confronta tale disciplina con quella prevista per la cessione d’azienda dall’art. 14 D. Lgs. 472/1997.
In tema di responsabilità tributaria nella scissione, la giurisprudenza di merito oscilla su posizioni ed interpretazioni contrastanti. La citata recente pronuncia della CTR Campania (sentenza n. 2502 del 20 marzo 2017), sulla scorta di un consolidato orientamento della Corte di Cassazione (sentenza n. 23342 del 16 novembre 2016 e n. 24207 del 29 novembre 2016, n. 9594 dell’11 maggio 2016 e sentenze n. 13059 e n. 13061 del 24 giugno 2015), ha affermato il principio generale per cui per i debiti tributari della società scissa anteriori alla scissione rispondono solidalmente ed illimitatamente le società beneficiarie indipendentemente dalla quota di patrimonio trasferito. Secondo tale orientamento giurisprudenziale, la responsabilità tributaria nella scissione non avrebbe alcun limite quantitativo, temporale e procedurale.
In particolare, sotto il profilo quantitativo, la giurisprudenza in commento nega l’applicabilità in ambito tributario della norma civilistica di cui all’art. 2506 quater c.c. per cui “Ciascuna società è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico”. Si afferma infatti che la norma civilistica sarebbe derogata dalla disposizione speciale di cui all’art art. 173 comma 12 del TUIR che prevede che “gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione”.
Ne consegue che in caso di scissione societaria, ferma restando la responsabilità “in proprio” della società scissa in caso di scissione parziale e della beneficiaria designata nella scissione totale, tutte le società beneficiarie della scissione sono comunque ipso iure solidalmente e illimitatamente obbligate per i debiti tributari sorti in capo alla società scissa prima della operazione straordinaria, non rilevando il limite rappresentato dal patrimonio netto trasferito alle beneficiarie.
Di contro si osserva come nella cessione d’azienda, la responsabilità tributaria del cessionario trova un limite quantitativo nel valore dell’azienda o del ramo d’azienda oggetto di trasferimento.
Secondo l’orientamento giurisprudenziale in commento non vi sarebbero neppure limiti temporali alla responsabilità tributaria delle beneficiarie nella scissione quando invece, per quanto previsto nella cessione d’azienda la responsabilità tributaria del cessionario è limitata alle imposte e sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti e a quelle irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore.
Infine, si rileva una sostanziale differenza anche sotto il profilo procedurale, fra responsabilità tributaria nella scissione e nella cessione d’azienda. La citata sentenza della CTR Campania ha infatti escluso che la responsabilità delle beneficiarie possa considerarsi sussidiaria a quella della scissa, escludendo conseguentemente l’obbligo di preventiva escussione del debitore principale.
La conseguenza, sotto il profilo procedurale, è che le società partecipanti alla scissione possono essere assoggettate anche ai provvedimenti cautelari consequenziali con facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza che “nessuno specifico ulteriore onere di comunicazione sussiste a carico dell’ente impositore (o, per esso, del concessionario per la riscossione), una volta che i passaggi procedimentali previsti siano stati attuati nei confronti della scissa”.
Di contro, l’art. 14 D. Lgs. 472/1997 fa espressamente salvo, nella cessione d’azienda, il beneficio della preventiva escussione del cedente.
Occorre tuttavia segnalare che la questione è stata sottoposta al vaglio della Corte Costituzionale. Con ordinanza n. 322 del 10.09.2015, la CTR di Pisa ha infatti sollevato la questione di legittimità delle diposizioni sulla scissione in materia di imposte sui redditi, e nello specifico di quelle contenute nell’art. 173, commi 13 e 15 del Tuir (Nota 2), in quanto una responsabilità illimitata in capo alle beneficiarie non designate per i debiti fiscali della scissa determinerebbe una violazione del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost (Nota 1).
In conclusione, in attesa che la Corte Costituzionale si esprima sulla questione di legittimità sottoposta al suo esame e nelle more di una pronuncia della Cassazione a sezioni riunite, si rileva come l’interpretazione sopra indicata sia censurabile sotto due profili:
in primo luogo, come commentato, sotto il profilo della coerenza della disciplina della scissione con le norme in materia di responsabilità fiscale derivante da operazioni straordinarie diverse (e nello specifico con quella della cessione di azienda);
in secondo luogo, l’efficacia ultra soggettiva dell’atto impositivo o di riscossione notificato alla società scissa si pone in contrasto con il diritto di difesa di cui agli artt. 24 e 113 Cost.
(Nota 1) Si veda M. Palmeri Alla Consulta la questione di legittimità sull’illimitata responsabilità tributaria delle società nella scissione parziale, in Corriere Tributario 2016 pag 952)
(Nota 2) L’art. 173 comma 13 del TUIR prevede che “i controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata” e che “le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’Amministrazione”.
Sotto il profilo sanzionatorio, l’art. 15, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997 prevede inoltre che “nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”.
