Una recente Circolare di Assonime, la n. 27 del 18 dicembre 2018, si propone di fare il punto sugli orientamenti di prassi e giurisprudenza in merito alla nuova disciplina sull’abuso del diritto (contenuto nell’art. 10-bis della Legge 27 Luglio 2000, n. 2012 che ha sostituito la norma prevista all’art. 37-bis del DPR n. 600/1973) evidenziando alcuni importanti passi in avanti ed alcune zone di ombra. In modo particolare viene evidenziato come l’Agenzia delle Entrate, che si è recentemente più volte espressa sull’applicazione della nuova disciplina antiabuso, ha assunto una posizione finalmente di favore rispetto ad operazioni di ristrutturazione aziendale effettuate attraverso scissioni non proporzionali e scissioni asimmetriche, operazioni queste in passato più volte oggetto di contestazione in quanto ritenute elusive.
La nuova disciplina antiabuso di cui all’art- 10 -bis dello Statuto del Contribuente nasce, sulla spinta riformatrice delle direttive europee, per superare le incertezze circa l’esatta portata delle norme antielusive e la legittimità delle scelte del contribuente dirette al conseguimento di un risparmio di imposta o di una pianificazione fiscale.
Nell’esperienza della norma previgente contenuta nell’art. 37 bis del DPR n. 600/1973, come ricorda Assonime nella Circolare sopra menzionata nonché nella precedente n. 20/2017, l’Amministrazione Finanziaria e la giurisprudenza attribuivano un ruolo centrale alla “presenza di ragioni economiche” in grado di giustificare le scelte apparentemente non ortodosse del contribuente. Cioè a dire che la scelta del regime fiscale più favorevole compiuta dal contribuente poteva ritenersi legittima solo in presenza di valide ragioni economiche (extra fiscali) in grado di spiegare il percorso scelto rispetto ad altri altrettanto percorribili. Ciò implicava di fatto un sindacato di legittimità da parte dell’Agenzia delle entrate alla quale era sempre consentito disconoscere gli effetti sul piano fiscale di percorsi alternativi a minor carico fiscale. Assonime definisce tale approccio come “monodimensionale” nel senso che lo stesso sarebbe diretto esclusivamente all’accertamento dell’esistenza o meno di giustificazioni economiche, senza la necessità di alcuna indagine circa la legittimità o meno del risparmio di imposta ottenuto.
La nuova disposizione di cui all’art. 10 -bis, di contro, risulta più oggettiva e controllabile richiedendo la coesistenza di una pluralità di elementi costitutivi perché possa configurarsi l’abuso (Nota 1).
Ed infatti, come ben evidenziato anche nella Risoluzione n. 97/E del 2017, la nuova fattispecie richiede il verificarsi congiunto di tre presupposti costitutivi:
- a) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito
- b) l’assenza di sostanza economica
- c) l’essenzialità del conseguimento del vantaggio fiscale indebito
Il primo presupposto è evidentemente di carattere “oggettivo” mentre il secondo ed il terzo, tra loro strettamente collegati, presentano un carattere “soggettivo”.
Per la verifica di tali presupposti occorre procedere mediante una analisi progressiva: ovvero verificata l’integrazione del primo requisito (sopra punto a)) si rende necessario procedere con l’analisi di quelli successivi. Di contro laddove il vantaggio fiscale indebito (punto a)) non fosse configurabile occorre escludere la natura abusiva del comportamento del contribuente senza necessità della verifica dei presupposti successivi e in particolare dell’accertamento delle “ragioni economiche” sottostanti all’operazione.
Chiaramente nella nuova versione dell’abuso del diritto l’esistenza o meno delle valide ragioni economiche resta rilevante, ma solo quale elemento integrativo della fattispecie abusiva. In effetti la formulazione della disposizione in commento implicherebbe che una volta accertata la ricorrenza di “vantaggi fiscali indebiti” l’operazione potrebbe comunque risultare legittima, e quindi non abusiva, in presenza di “valide ragioni economiche” (sopra punto b)) di carattere “non marginale” (sopra punto c)).
E’, quindi, chiaro il motivo per il quale Assonime, nella citata Circolare, abbia evidenziato come la nuova formulazione della norma antiabuso abbia superato la concezione “monodimensionale” in favore di un approccio che richiede la coesistenza di una pluralità di elementi costitutivi e ciò a maggior garanzia e tutela di tutti gli operatori sottoposti a verifica.
Nel vigore della norma precedente, per così dire a “trazione unica”, la scelta del regime fiscale più favorevole poteva sempre venir frustrata dal rilievo, formulato da parte dell’Agenzia delle Entrate, circa l’assenza dell’unico elemento “soggettivo” rappresentato dalle valide ragioni economiche di natura extrafiscale.
Oggi questo non può più accadere.
E’ significativo riportare l’esemplificazione contenuta nella stessa relazione illustrativa all’art. 10bis, la quale evidenzia che ..“non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, per dare luogo all’estinzione di una società, di procedere a una fusione anziché alla liquidazione. E’ vero che la prima operazione è a carattere neutrale e la seconda ha, invece, natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria mostra preferenza per l’una o l’altra operazione; sono due operazioni messe sullo steso piano, ancorché disciplinate da regole fiscali diverse. Affinché si configuri un abuso andrà dimostrato il vantaggio fiscale indebito concretamente conseguito e, cioè, l’aggiramento della ratio legis o dei principi dell’ordinamento tributario”.
Conseguentemente è riconosciuta, con la nuova disposizione antiabuso, la liceità delle operazioni compiute essenzialmente per finalità fiscali, al fine di cogliere un vantaggio previsto dall’ordinamento (Nota 2).
In coerenza con quanto sopra esposto di tale nuova formulazione della norma antiabuso si tiene conto nelle recenti pronunce con le quali l’Agenzia delle Entrate esamina diverse ipotesi di scissione sia sul piano oggettivo che soggettivo (Nota 3). L’orientamento espresso dall’Agenzia, quindi, è favorevole circa il mantenimento del naturale regime della neutralità fiscale caratteristico di tali operazioni straordinarie sia con riferimento ad operazioni di scissioni aventi ad oggetto singoli immobili o complessi immobiliari o partecipazioni sociali sia ad operazioni non proporzionale (scissa e beneficiarie che mutano le percentuali di partecipazione dei singoli soci) o asimmetrica (scissa e beneficiarie che sono partecipate in via esclusiva da alcuni soci e non da altri facenti parte della compagine originaria).
Di contro le zone d’ombra evidenziate da Assonime nella circolare già menzionata riguardano altre ipotesi di riorganizzazione per le quali, invece, ad avviso dell’Agenzia, risulterebbero presenti “indebiti vantaggi”. Il riferimento è alla risposta fornita con l’Interpello n. 30/2018 relativa ad un’operazione di conferimento di partecipazioni in neutralità fiscale ex art. 177, comma 2, Tuir, da parte di quattro soci paritetici (25% ciascuno) seguito dalla scissione asimmetrica della conferitaria con beneficiarie interamente riconducibili agli stessi conferenti. Guardando all’affetto finale, secondo il parere dell’Agenzia, si tratterebbe di un aggiramento del principio di cui all’art. 9 del Tuir secondo il quale il conferimento di partecipazione non di controllo (o non idonee ad integrare il controllo) deve seguire il regime ordinario di tassazione della plusvalenza. Il percorso più diretto, infatti, avrebbe implicato il conferimento di partecipazioni non di controllo in favore di quattro new-co, ciascuno soggetto a tassazione sulla base del valore normale delle singole partecipazioni (ex all’art. 9 del Tuir). Non sarebbe pertanto ammissibile “aggirare l’ostacolo” procedendo, dapprima, al conferimento delle partecipazioni rappresentative del 100% per fruire del regime del “realizzo controllato” previsto da menzionato art. 177 del Tuir (Nota 3) e, poi, alla scissione asimmetrica della conferitaria in quattro società.
Ad avviso del sottoscritto, tuttavia, la posizione dell’Agenzia delle Entrate non convince per lo meno sul piano della ratio dell’istituto posto che l’intento dell’art. 177 del Tuir è diretto a favorire le operazioni di concentrazione aziendale e quelle puramente riorganizzative. L’operazione descritta nell’istanza di interpello è ascrivibile tra quest’ultime poiché non realizza alcun mutamento sostanziale nell’assetto assetto proprietario e, inoltre, ad essa non è associabile alcun salto di imposta (Nota 4).
Nota 1) Di seguito il testo dell’art. 10-bis, Statuto del Contribuente: “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
Ai fini del comma 1 si considerano:
- a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;
- b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.
Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.
Nota 2) Si veda anche l’artico di Dario Deotto, Abuso del diritto, cade il vincolo delle motivazioni economiche, Sole 24 Ore, 24 dicembre 2018
Nota 3) Sulla scissione non proporzionale e asimmetrica si vedano i seguenti interventi di prassi: risoluzione 98/2017 e risposte a Interpello n. 36/2018, n. 40/2018, n. 68/2018 e n. 70/2018.
Nota 4) Ad avviso di Assonime neppure in questi casi si può configurare un abuso tuttavia la posizione dell’associazione non è sempre condivisa dalla dottrina, notoriamente più incline a vedere con favore le ragioni del contribuente (cfr E. Zanetti Il Conferimento di partecipazioni controllato seguito da scissione è elusivo, Eutekne)
Nota 5) La tenuità del regime fiscale previsto ex art. 177 Tuir è, infatti, determinata dal valore di iscrizione delle partecipazioni nella contabilità della conferitaria.
